Вычет НДС по «этапным» работам

Рассмотрев спор о вычете НДС по этапам работ, направленным на создание объекта НМА, судьи ВАС РФ приняли сторону налоговых инспекторов. Они отказали компании в вычете на том основании, что использовать актив можно только после перехода исключительных прав на него.

Вопросы правомерности вычета НДС по отдельным этапам работ не первый год вызывают серьезные споры. По объектам основных средств (ОС) и нематериальных активов (НМА) вычет НДС осуществляется после принятия на учет данных активов (п. 1 ст. 172 НК РФ). Вместе с тем при приобретении этапов растянутых во времени работ всегда существует неоднозначность по вопросу возможности их учета у принимающей стороны. Ситуация рассмотрена в журнале «Актуальная бухгалтерия» № 3, 2013

Вычет по этапам создания ПО...

Сложности возникают как с работами, которые имеют материально-вещественное воплощение, в частности объекты основных средств (или незавершенные строительством объекты), так и с работами, направленными на создание НМА.

Не так давно коллегия судей ВАС РФ рассматривала спор о вычете НДС по этапам работ, направленным на создание объекта НМА, а именно корпоративной информационной системы (определение ВАС РФ от 11.01.2013 № ВАС-17962/12). При этом арбитры поддержали позицию судов нижестоящих инстанций, вставших на сторону налоговиков. Подробное описание данного спора приводится в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа (пост. ФАС ЗСО от 26.10.2012 № А27-1294/2012), из которого понятно, что компания принимала к вычету НДС по этапам работ, не дожидаясь приемки системы к учету.

Как следует из материалов рассматриваемого дела, условиями договоров было установлено, что выполнение работ по созданию программных продуктов производилось поэтапно, с подписанием акта выполненных работ, НДС на основании счета-фактуры принимался к вычету в периоде подписания акта. При этом только после подписания акта сдачи-приемки оказанных услуг по последней стадии договора компания приобретала весь комплекс исключительных прав на программный продукт в соответствии с законодательством об авторском праве.

В этой связи судьи рассматривали взаимоотношения компании и его контрагента как приобретение программного продукта, который не может использоваться и быть принятым к учету до момента окончания последнего этапа работ и передачи исключительных прав. Таким образом, фирме было отказано в праве на налоговые вычеты по отдельным этапам работ, направленным на создание программного комплекса, до момента приемки законченного программного комплекса.

Исходя из рассматриваемых судебных решений, учет расходов на создание программного продукта на счете 97 «Расходы будущих периодов» не может рассматриваться в качестве доказательства факта принятия результатов работ к учету в контексте статьи 172 Налогового кодекса. Это только отражение факта финансирования проекта по созданию программного продукта.

Особенно интересен тот факт, что судьями ФАС Западно-Сибирского округа при рассмотрении дела была фактически проигнорирована ссылка компании на письмо Минфина России (письмо Минфина России от 16.07.2012 № 03-07-11/185), в котором содержатся разъяснения по вопросу применения вычета по налогу на добавленную стоимость по объектам недвижимости.

В этой связи суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные по объектам недвижимости, приобретенным с целью их дальнейшей реконструкции и использования в деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость, принимаются к вычету в момент принятия на учет на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Здесь уместно будет вспомнить, что вопрос с вычетом НДС по этапам строительно-монтажных работ (СМР) также является неоднозначным и имеет свою историю.

...и этапам строительства

По указанному вопросу Минфин России занимает позицию, согласно которой вычет НДС по этапам СМР возможен лишь при наличии выделенных этапов в договоре (письмо Минфина России от 14.10.2010 № 03-07-10/13). При этом специалисты финансового ведомства увязывают факт оприходования результатов работ с переходом к заказчику рисков утери или гибели объекта незавершенного строительства. Данную позицию они обосновывают ссылкой на пункт 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 № 51) (по гражданско-правовым, а не налоговым вопросам). В нем указано, что акты по форме № КС-2 подтверждают лишь выполнение промежуточных работ для проведения расчетов.

С другой стороны, имеются положительные для компаний примеры из арбитражной практики. При этом суды отвергают доводы налоговых инспекторов о том, что к компании не перешло право собственности на объект, и о том, что работы, выполненные за отчетный период, не образуют законченный конструктивный комплекс (или его элемент), который можно с технологической точки зрения принять к эксплуатации и, соответственно, учесть на балансе фирмы (пост. ФАС СЗО от 21.12.2010 № А56-13852/2010, ФАС МО от 14.02.2011 № КА-А40/17495-10).

В этой связи комментируемое определение ВАС РФ в отношении НМА идет вразрез с подходами к решению аналогичных проблем по основным средствам. С одной стороны, наличие выделенных в договоре этапов применительно к НМА не избавляет от претензий со стороны налоговых инспекторов. А с другой — в отношении НМА суды не высказывают позицию о том, что переход права собственности и конструктивная законченность объекта не играют принципиальной роли, а, напротив, мотивируют отказ в вычете НДС как раз тем, что на момент принятия промежуточных этапов работ по созданию НМА данные активы не могут использоваться и, следовательно, не могут быть приняты к учету.

Однако указанные противоречия подходов к основным средствам и НМА обусловлены тем, что объекты НМА регулируются нормами такой специфической отрасли права, как интеллектуальная собственность.

Для сравнения: незавершенность объекта строительства не мешает компании использовать этот объект в дальнейшем (ведь его можно продать, достроить и т. п.), а отсутствие зарегистрированного права не мешает зарегистрировать его в дальнейшем. Зачастую подрядчик не может рассматриваться в качестве потенциального собственника результатов выполненных этапов и весь оприходованный по актам «недострой» принадлежит заказчику (в данном случае мы не рассматриваем нюансы с переходом рисков).

В то же время в случае с НМА (программные продукты и т. п.) отсутствие надлежаще оформленного права интеллектуальной собственности, при незавершенности работ, приводит к невозможности четко идентифицировать наличие актива, который будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС. В этой связи позиция арбитров в комментируемом споре вполне логична.

Таким образом, для отсутствия проблем с вычетом НДС по этапам работ, направленным на создание НМА, необходимо четкое выделение актива, который является итогом работ по конкретному этапу, его надлежащий учет и соблюдение остальных «общих» критериев налогового вычета.

Пример

В январе 2013 г. ООО «Альфа» заказало у ООО «2-ЭС» создание корпоративной автоматизированной системы управления. Работы разбиты на 3 этапа:

1. Создание модуля «Управление закупками» стоимостью 100 руб., кроме того, НДС 18%.

2. Создание модуля «Управление производством» стоимостью 100 руб.

3. Создание модуля «Управление сбытом» стоимостью 100 руб.

По итогам каждого этапа будет создан программный модуль, который может работать автономно от остальных. ООО «Альфа» получит исключительные права на каждый созданный программный модуль по-отдельности. Совокупность модулей будет образовывать единый комплекс, позволяющий обмениваться информацией между модулями и т. п.

В июне 2013 г. этап № 1 был закончен, и на основании акта приемки-передачи программного продукта, по форме предусмотренной учетной политикой ООО «Альфа», объект НМА «Модуль управление закупками» был принят к бухгалтерскому учету на счет 04 «Нематериальные активы» в сумме 100 руб. Кроме того, одновременно с оприходованием модуля ООО «Альфа» получило от ООО «2-ЭС» счет-фактуру, в котором выделен НДС в сумме 18 руб.

В этом случае ООО «Альфа» вправе принять к вычету НДС по модулю, созданному в рамках первого этапа работ, и в книге покупок за второй квартал 2013 г. будет сделана запись по счету-фактуре от ООО «2-ЭС» на 18 руб.

Пример

Рассмотрим условия примера 1, но будем исходить из допущения, что результаты каждого этапа работ не могут использоваться обособленно друг от друга и ООО «Альфа» получит исключительные права на единый программный комплекс после окончания последнего этапа работ. В этом случае ООО «Альфа» должно отнести затраты в рамках первого этапа в сумме 100 руб. на счет бухгалтерского учета 97 «Расходы будущих периодов». Ввиду того что фактически ООО «Альфа» не приходует результат работ, выставление НДС со стороны ООО «2-ЭС» в этом случае не требуется.

Необходимо отметить, что в обоих примерах ООО «Альфа» вправе осуществить вычет НДС со стоимости осуществленных предварительных оплат в общем порядке, при соблюдении всех необходимых критериев вычета НДС с сумм оплаты (частичной оплаты).

Мнение автора, изложенное в статье, не может рассматриваться в качестве официальной позиции «Эрнст энд Янг (СНГ) Б.В.»