В настоящем обзоре представлены новые документы (разъяснения Минфина России, налоговых органов и иные), в которых выражены позиции этих ведомств по вопросам налогообложения и бухгалтерского учета. Знание позиций налоговых органов, финансистов и мнения профессионального сообщества необходимо бухгалтеру для принятия решений и планирования работы. Обзор поможет быстро сориентироваться в рассматриваемых проблемах и принять взвешенное решение с учетом всех возможных вариантов поведения и их последствий.
Содержание обзора
Новости
1. Применять два повышающих коэффициента к норме амортизации одного основного средства нельзя
2. При реализации иностранных товаров, выпущенных в свободное обращение в Белоруссии или Казахстане, в графах счета-фактуры, предназначенных для указания страны происхождения товаров и номера таможенной декларации, ставятся прочерки
3. При утилизации продовольственного сырья с истекшим сроком годности его стоимость и затраты на его ликвидацию можно учесть в расходах
4. Подтверждение расходов на размещение рекламы в эфире телеканала в случае заключения договора с агентом телекомпании
Комментарии
1. ФНС России разъяснила некоторые особенности проведения камеральной проверки
2. Подтверждают ли расходы документы, подписанные усиленной неквалифицированной электронной подписью?
Новости
1. Применять два повышающих коэффициента к норме амортизации одного основного средства нельзя
Письмо Минфина России от 14.09.2012 N 03-03-06/1/481
Налогоплательщики вправе применять к норме амортизации специальные коэффициенты (ст. 259.3 НК РФ). Так, п. 1 данной статьи установлен повышающий коэффициент, но не выше 2. Его можно применять в отношении:
- основных средств, которые используются для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности;
- основных средств сельскохозяйственных организаций промышленного типа;
- основных средств организаций - резидентов промышленно-производственной особой экономической зоны (далее - ОЭЗ) или туристско-рекреационной ОЭЗ;
- основных средств, которые относятся к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность, или к объектам, имеющим высокий класс энергетической эффективности.
Согласно п. 2 ст. 259.3 НК РФ повышающий коэффициент, но не выше 3, можно применять в отношении:
- основных средств, которые являются предметом договора лизинга;
- основных средств, которые используются только для осуществления научно-технической деятельности.
На практике возможна ситуация, когда одно основное средство организации подпадает под действие как п. 1 ст. 259.3 НК РФ, так и п. 2 данной статьи. Например, основное средство, являющееся предметом договора лизинга, используется в условиях агрессивной среды или повышенной сменности. Кроме того, возможна ситуация, когда одно основное средство подпадает под действие двух подпунктов п. 1 ст. 259.3 НК РФ. Например, основное средство используется организацией - резидентом промышленно-производственной ОЭЗ для работы в условиях агрессивной среды. В такой ситуации у налогоплательщиков возникает вопрос: можно ли применять к норме амортизации оба коэффициента одновременно?
В рассматриваемом Письме Минфин России разъяснил, что применять одновременно два повышающих коэффициента к норме амортизации одного основного средства нельзя. Такая возможность не предусмотрена Налоговым кодексом РФ. По мнению финансового ведомства, при наличии оснований для применения нескольких коэффициентов налогоплательщику следует определить в учетной политике, какой из данных коэффициентов он будет применять при начислении амортизации.
2. При реализации иностранных товаров, выпущенных в свободное обращение в Белоруссии или Казахстане, в графах счета-фактуры, предназначенных для указания страны происхождения товаров и номера таможенной декларации, ставятся прочерки
Письмо Минфина России от 12.09.2012 N 03-07-14/88
При реализации товаров, страной происхождения которых не является Россия, в счетах-фактурах указываются номер таможенной декларации и страна происхождения товаров (подп. 13, 14 п. 5 ст. 169 НК РФ). Соответствующие сведения вносятся в графы 10, 10а и 11 счета-фактуры (подп. "к", "л" п. 2 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). На практике налогоплательщики могут столкнуться со следующей ситуацией: иностранные товары ввезены сначала в Белоруссию или Казахстан, выпущены там в свободное обращение, а затем импортированы в Россию. Как следует заполнять счет-фактуру при реализации таких товаров в России?
В рассматриваемом Письме Минфин России разъяснил, что в указанной ситуации в графах 10, 10а и 11 счета-фактуры ставятся прочерки. Такое оформление связано с тем, что товары, происходящие из третьих стран и выпущенные в свободное обращение в странах Таможенного союза, признаются товарами этого союза (Решение Комиссии Таможенного союза от 17.08.2010 N 335). Кроме того, при ввозе в Россию товаров из стран Таможенного союза не оформляется таможенная декларация.
Также финансовое ведомство обращает внимание на то, что внесение в рассматриваемой ситуации в графу 10 счета-фактуры наименования страны, на территории которой товары были выпущены для свободного обращения, или словосочетания "Таможенный союз" не повлечет отказа в вычете НДС. Ведь указание дополнительной информации в счете-фактуре Налоговым кодексом РФ не запрещено.
Аналогичные разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 17.10.2011 N 03-07-13/01-41. Отметим, что эти разъяснения даны по поводу заполнения счетов-фактур, форма которых была утверждена Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.
3. При утилизации продовольственного сырья с истекшим сроком годности его стоимость и затраты на его ликвидацию можно учесть в расходах
Письмо Минфина России от 10.09.2012 N 03-03-06/1/477
Если срок годности продовольственного сырья истек, то расходы на его утилизацию, а также его стоимость могут учитываться для целей налогообложения прибыли. Такие разъяснения дал Минфин России, указав вместе с тем на необходимость соблюдения определенных условий:
- обязанность налогоплательщика по уничтожению конкретных категорий пищевых продуктов предусмотрена законодательством;
- расходы понесены в рамках предпринимательской деятельности и документально подтверждены.
Действительно, согласно п. 2 ст. 3 Федерального закона от 02.01.2000 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов" (далее - Закон N 29-ФЗ) пищевые продукты, к которым относится и продовольственное сырье, не могут находиться в обороте, если истек срок их годности. Они подлежат изъятию из оборота и утилизации как некачественные и опасные (ст. ст. 24, 25 Закона N 29-ФЗ). Все связанные с этим расходы несет владелец указанных продуктов (п. 4 ст. 25 Закона N 29-ФЗ). Напомним, что перечень товаров, которые по истечении срока годности считаются непригодными для использования по назначению, утвержден Постановлением Правительства РФ от 16.06.1997 N 720.
Таким образом, при выполнении указанных условий стоимость продовольственного сырья с истекшим сроком годности и затраты на его уничтожение включаются в расходы. Ранее аналогичная позиция в отношении пищевых продуктов высказывалась Минфином России в Письме от 15.09.2011 N 03-03-06/1/553.
4. Подтверждение расходов на размещение рекламы в эфире телеканала в случае заключения договора с агентом телекомпании
Письмо Минфина России от 06.09.2012 N 03-03-06/1/467
Зачастую телекомпании оказывают услуги по размещению рекламы в эфире телеканала через посредников. В таких случаях налогоплательщик, желающий разместить рекламу на телевидении, заключает соответствующий договор с агентом. Последний в качестве документа, подтверждающего выход рекламы в эфир, выдает заказчику график выходов рекламы, который содержит сведения о телеканале, название рекламного материала, дату и время его выхода. Достаточно ли данного документа, а также акта об оказании услуг для учета соответствующих расходов заказчиком в целях налога на прибыль?
В рассматриваемом Письме Минфин России разъяснил, что расходы на рекламу реализуемых товаров учитываются в соответствии с подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом подтверждающими документами могут быть акты об оказании услуг, подписанные организацией и рекламным агентством, и эфирные справки, выданные непосредственно телекомпанией. Если же агент вместо эфирных справок телекомпании предоставил составленные им графики подтвержденных выходов рекламы или иные подобные документы, то в целях признания расходов к ним необходимо приложить заверенные копии документов телекомпании, на основании которых были подготовлены указанные графики.
Следует отметить, что в Письме от 22.06.2012 N 03-03-06/2/71 Минфин России также обращает внимание на то, что при заключении договора на размещение рекламы с агентом соответствующие расходы подтверждаются в том числе любыми документами, выданными непосредственно телекомпанией.
Комментарии
1. ФНС России разъяснила некоторые особенности проведения камеральной проверки
Название документа:
Письмо ФНС России от 13.09.2012 N АС-4-2/15309
Комментарий:
ФНС России выпустила разъяснения по ряду вопросов, возникающих при проведении камеральной проверки деклараций. Рассмотрим некоторые из них.
1.1. Трехмесячный срок проведения камеральной проверки исчисляется с даты получения инспекцией декларации
ФНС России высказала мнение, что инспекция не может начать камеральную проверку до получения декларации или расчета. Поэтому течение трехмесячного срока камеральной проверки начинается со дня получения налоговым органом данных документов. В связи с этим если декларация (расчет) направлены по почте, то инспекция не обязана указывать в акте камеральной проверки дату ее начала, соответствующую дате отправки почтового отправления. Аналогичным образом данную ситуацию разъяснял ранее Минфин России (Письмо от 19.06.2012 N 03-02-08/52).
Однако такая позиция спорна. Согласно п. 2 ст. 88 НК РФ инспекция проводит камеральную проверку декларации (расчета) в течение трех месяцев с даты ее представления. Если же декларация направлена по почте, то датой представления признается день отправки документов с описью вложения (абз. 3 п. 4 ст. 80 НК РФ). Таким образом, срок проведения камеральной проверки в этом случае должен исчисляться с даты отправки почтового отправления. Очевидно, что даты окончания проверки, рассчитанные в соответствии с разъяснениями контролирующих органов и по правилам Налогового кодекса РФ, будут отличаться не в пользу налогоплательщика. Следует отметить, что Налоговый кодекс РФ не устанавливает последствий нарушения инспекцией срока проведения камеральной проверки. Более того, на практике этот срок нередко не признается пресекательным. То есть решение по результатам проведенной проверки, принятое за пределами срока, не отменяется.
Президиум ВАС РФ в Информационном письме от 17.03.2003 N 71 также указал, что истечение срока проведения камеральной проверки не препятствует выявлению фактов неуплаты налогов и принятию мер по их взысканию. Что касается арбитражных судов, то они принимают во внимание срок вынесения решения. Так, если решение вынесено с незначительным нарушением срока, оно может быть оставлено в силе (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 31.10.2011 N А05-12899/2010) (Определением ВАС РФ от 16.03.2012 N ВАС-2415/12 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ), ФАС Московского округа от 14.05.2010 N А40-126773/09-118-1048 (Определением ВАС РФ от 25.08.2010 N ВАС-11456/10 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ)).
Если же срок нарушен существенно, то есть на несколько месяцев или даже лет, и при этом инспекция не доказала обоснованность такого нарушения, суды признают решение, принятое по результатам камеральной проверки, недействительным (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 30.04.2010 N А40-96299/09-141-655, ФАС Северо-Западного округа от 22.11.2010 N А05-2603/2010). Дополнительные материалы см. в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.
1.2. При отсутствии ошибок и противоречий истребовать какие-либо дополнительные документы инспекция не вправе
В п. 3 ст. 88 НК РФ предусмотрено, что если в ходе камеральной проверки обнаружены ошибки в декларации или противоречия между сведениями в представленных документах и в документах, имеющихся у инспекции, то об этом должно быть сообщено налогоплательщику с требованием представить пояснения или внести соответствующие исправления. Сославшись на Постановление ВАС РФ от 11.11.2008 N 7307/08, ФНС России пояснила, что если при проведении камеральной проверки таких ошибок и противоречий выявлено не было, то требовать от налогоплательщика представить объяснения или первичные учетные документы инспекция не вправе. Подробнее о позиции арбитражных судов см. в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.
1.3. Аналитические справки, не являющиеся первичными бухгалтерскими документами, истребовать нельзя
Контролирующий орган разъяснил, что инспекция не вправе истребовать аналитические справки, отчеты и обобщения, которые не являются первичными бухгалтерскими документами. ФНС России исходила из того, что положения подп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ допускают истребование только тех документов, которые служат основанием для исчисления (удержания) и уплаты налогов или подтверждают правильность их исчисления и своевременность уплаты. В подп. 6 п. 1 ст. 23 НК РФ установлена корреспондирующая этому праву обязанность налогоплательщика и налогового агента. Таким образом, если отчеты и аналитические справки (обобщения) не являются первичными бухгалтерскими документами, то оснований для их истребования у налогового органа не имеется.
2. Подтверждают ли расходы документы, подписанные усиленной неквалифицированной электронной подписью?
Название документа:
Письмо Минфина России от 31.07.2012 N 03-03-06/2/85
Комментарий:
Если оправдательные документы отсутствуют, то при расчете налога на прибыль включать понесенные затраты в расходы налогоплательщик не вправе (п. 1 ст. 252 НК РФ). Все хозяйственные операции оформляются первичными учетными документами, в которых должны быть проставлены подписи должностных лиц, ответственных за совершение указанных операций и правильность их оформления (ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"; далее - Закон о бухучете). Данные документы могут составляться на бумажных и машинных носителях информации (п. 7 ст. 9 Закона о бухучете). Поскольку хозяйствующие субъекты все активнее используют электронный документооборот, возникает вопрос о подтверждении расходов первичными документами, оформленными в электронном виде и заверенными электронной подписью.
Минфин России разъяснил, что документ, заверенный неквалифицированной электронной подписью, не является равнозначным документу, подписанному от руки. Соответственно, такой документ подтверждать расходы не может. По мнению финансового ведомства, если документ оформлен в электронном виде, то признать его подтверждающим расходы для целей налога на прибыль можно только при наличии в нем квалифицированной электронной подписи (Письма Минфина России от 26.08.2011 N 03-03-06/1/521, от 07.07.2011 N 03-03-06/1/409, от 14.06.2011 N 03-02-07/1-190).
Однако данная точка зрения является спорной.
Согласно ст. 5 Федерального закона от 06.04.2011 N 63-ФЗ "Об электронной подписи" (далее - Закон N 63-ФЗ) существуют два вида электронной подписи - простая и усиленная. В свою очередь, усиленная подпись бывает квалифицированной и неквалифицированной. Простая электронная подпись подтверждает тот факт, что она сформирована определенным лицом. Для ее создания используются коды, пароли или иные средства (ч. 2 ст. 5 Закона N 63-ФЗ). Неквалифицированная подпись формируется в результате криптографического преобразования информации с использованием ключа электронной подписи (ч. 3 ст. 5 Закона N 63-ФЗ). Такая подпись позволяет определить лицо, подписавшее электронный документ, и выявить факт внесения изменений в данный документ после подписания. Неквалифицированная и квалифицированная подписи различаются лишь тем, что последняя используется только при наличии сертификата ключа проверки электронной подписи, выданного аккредитованным удостоверяющим центром (ч. 4 ст. 5 Закона N 63-ФЗ).
В ст. 6 Закона N 63-ФЗ определены условия признания документов, содержащих электронную подпись, равнозначными документам на бумажном носителе, подписанным собственноручно. Так, подписанному от руки документу равнозначен электронный документ с квалифицированной подписью. Исключением является случай, если федеральными законами или нормативными правовыми актами установлено требование о составлении документа только на бумажном носителе (ч. 1 указанной статьи).
Согласно ч. 2 ст. 6 Закона N 63-ФЗ документ, подписанный простой или усиленной неквалифицированной электронной подписью, является равнозначным документу, подписанному от руки, при соблюдении одного из следующих условий:
- если это предусмотрено федеральными законами либо принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами;
- если это закреплено соглашением между участниками электронного взаимодействия, которым предусмотрен порядок проверки электронной подписи.
Первое условие соблюдаться не может, поскольку, как отмечает Минфин России, в Законе о бухучете не определены случаи, когда электронный документ с неквалифицированной подписью признается равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному от руки. Если выполняется второе условие, такие документы можно признать равнозначными. К этому выводу приходит ФНС России (Письмо от 24.11.2011 N ЕД-4-3/19693@).
Таким образом, первичные документы, оформленные в электронном виде и заверенные усиленной неквалифицированной подписью, могут подтверждать расходы в целях налогообложения прибыли. Однако Минфин России придерживается противоположной точки зрения, в связи с чем по данному вопросу возможны споры с налоговыми органами.