Template

Коммерческая компания имеет право менять первоначальную стоимость нематериальных активов. Это делают в двух случаях: при их переоценке, при обесценении стоимости. Основная задача переоценки - доведение стоимости НМА до рыночной цены. Ее фирма может проводить не чаще одного раза в год. Результаты этой операции отражают на конец отчетного года (на 31 декабря). Отметим, что до 1 января 2011 года результаты переоценки отражали на начало отчетного года (на 1 января).

Переоценке подлежат группы однородных нематериальных активов. При этом их текущая цена определяется на основании данных "активного рынка" нематериальных активов. Правда, расшифровки этого термина ПБУ 14/2007 не содержит.

Если компания провела переоценку определенной группы НМА один раз, то впоследствии она должна это делать ежегодно. В результате этой операции может выясниться, что стоимость активов выше или ниже их рыночной цены. В зависимости от этого результаты переоценки и отражают в отчетности.

При переоценке НМА компания должна пересчитать их остаточную стоимость. Правил такого пересчета ПБУ 14/2007 не устанавливает. Как мы сказали выше, основная задача переоценки - доведение остаточной стоимости нематериального актива до рыночной цены. Поэтому переоценить нужно первоначальную стоимость НМА и сумму начисленной по нему амортизации (по аналогии с основными средствами). В этом случае остаточная стоимость актива сравняется с его рыночной ценой.

Для этого определяют коэффициент пересчета. Он равен отношению новой (рыночной) стоимости нематериального актива к его остаточной стоимости. Затем на этот коэффициент умножают как первоначальную стоимость объекта, так и сумму амортизации по нему.

Внимание! Правила налогового учета не предоставляют возможности переоценивать нематериальные активы. Поэтому в случае проведения переоценки НМА будут числиться в бухгалтерском и налоговом учете по разной стоимости. Это приведет к возникновению постоянных налоговых активов или обязательств.

Дооценка нематериальных активов

Если в результате переоценки выяснилось, что рыночная цена нематериального актива выше его первоначальной стоимости, то ее необходимо увеличить (дооценить). Если данный НМА ранее не уценивался, то сумму дооценки зачисляют в добавочный капитал (счет 83 "Добавочный капитал"). В противном случае сумму дооценки, равную его предыдущей уценке, отражают на счете 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 1 "Прочие доходы". Превышение суммы дооценки над суммой ранее проведенной уценки отражают на счете 83.

Пример

В декабре 2012 г. компания провела переоценку товарного знака. На момент переоценки его первоначальная стоимость составляла 340 000 руб. По нему начислена амортизация в размере 60 000 руб. Остаточная стоимость товарного знака составляет 280 000 руб. (340 000 - 60 000). Рыночная стоимость нематериального актива на момент переоценки равна 420 000 руб.

Коэффициент пересчета для дооценки первоначальной стоимости и амортизации составит:

420 000 : 280 000 = 1,5.

Новая первоначальная стоимость НМА составит:

340 000 руб. х 1,5 = 510 000 руб.

Сумма дооценки НМА составит:

510 000 - 340 000 = 170 000 руб.

Переоцененная сумма амортизации составит:

60 000 руб. х 1,5 = 90 000 руб.

Сумма амортизации, которая должна быть доначислена по НМА, составит:

90 000 - 60 000 = 30 000 руб.

Ситуация 1

Данный товарный знак ранее не переоценивался. Операции по дооценке НМА будут отражены записями:

Дебет 04 Кредит 83

- 170 000 руб. - увеличена первоначальная стоимость НМА;

Дебет 83 Кредит 05

- 30 000 руб. - проведена дооценка амортизации по НМА.

Остаточная стоимость товарного знака после переоценки составит:

(340 000 + 170 000) - (60 000 + 30 000) = 420 000 руб.

Таким образом, остаточная стоимость НМА будет доведена до его рыночной цены (420 000 руб.). Она должна быть отражена в балансе за 2012 г.

Ситуация 2

Данный товарный знак ранее был уценен. При этом первоначальная стоимость товарного знака стала меньше на 30 000 руб., а сумма амортизации, начисленной по нему, - на 5300 руб.

Операции по переоценке товарного знака будут отражены записями:

Дебет 04 Кредит 91-1

- 30 000 руб. - отражена сумма дооценки товарного знака, равная сумме его предыдущей уценки;

Дебет 91-2 Кредит 05

- 5300 руб. - отражена сумма дооценки амортизации по товарному знаку, равная сумме его предыдущей уценки;

Дебет 04 Кредит 83

- 140 000 руб. (170 000 - 30 000) - отражена сумма дооценки товарного знака сверх суммы его предыдущей уценки;

Дебет 83 Кредит 05

- 24 700 руб. (30 000 - 5300) - отражена сумма дооценки амортизации по товарному знаку сверх суммы его предыдущей уценки.

Как и в предыдущей ситуации, остаточная стоимость товарного знака после переоценки составит:

(340 000 + 30 000 + 140 000) - (60 000 + 5300 + 24 700) = 420 000 руб.

Она должна быть отражена в балансе за 2012 г.

Уценка нематериальных активов

В процессе переоценки может выясниться, что рыночная цена нематериального актива стала меньше его первоначальной стоимости. В такой ситуации первоначальную стоимость НМА нужно уменьшить (уценить). Если данный НМА ранее не дооценивался, то сумму уценки включают в состав прочих расходов (счет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы"). В противном случае сумму уценки, равную его предыдущей дооценке, отражают на счете 83 "Добавочный капитал". Превышение суммы уценки над суммой ранее проведенной дооценки отражают на счете 91-2.

Пример

В декабре 2012 г. компания провела переоценку товарного знака. На момент переоценки его первоначальная стоимость составляла 420 000 руб. По нему начислена амортизация в размере 40 000 руб. Остаточная стоимость товарного знака составляет 380 000 руб. (420 000 - 40 000). На момент переоценки НМА его рыночная стоимость равна 340 000 руб.

Коэффициент, необходимый для проведения уценки, составит:

340 000 : 380 000 = 0,894736.

Новая первоначальная стоимость НМА будет равна:

420 000 руб. х 0,894736 = 375 789 руб.

Сумма уценки НМА составит:

420 000 - 375 789 = 44 211 руб.

Переоцененная сумма амортизации составит:

40 000 руб. х 0,894736 = 35 789 руб.

Амортизация по НМА должна быть уменьшена на сумму:

40 000 - 35 789 = 4211 руб.

Ситуация 1

Данный товарный знак ранее не дооценивался. Операции по уценке НМА будут отражены записями:

Дебет 91-2 Кредит 04

- 44 211 руб. - уменьшена первоначальная стоимость НМА;

Дебет 05 Кредит 91-1

- 4211 руб. - проведена уценка амортизации по НМА.

Остаточная стоимость товарного знака после его уценки составит:

(420 000 - 44 211) - (40 000 - 4211) = 340 000 руб.

Как и в случае с дооценкой, остаточная стоимость НМА доведена до его рыночной цены (340 000 руб.). Она должна быть отражена в балансе за 2012 г.

Ситуация 2

Данный товарный знак ранее был дооценен. Первоначальная стоимость товарного знака стала больше на 30 000 руб., а сумма амортизации, начисленной по нему, - на 3300 руб.

Операции по переоценке товарного знака будут отражены записями:

Дебет 83 Кредит 04

- 30 000 руб. - отражена сумма уценки товарного знака, равная сумме его предыдущей дооценки;

Дебет 05 Кредит 83

- 3300 руб. - отражена сумма уценки амортизации по товарному знаку, равная сумме его предыдущей дооценки;

Дебет 91-2 Кредит 04

- 14 211 руб. (44 211 - 30 000) - отражена сумма уценки товарного знака сверх суммы его предыдущей дооценки;

Дебет 05 Кредит 91-1

- 911 руб. (4211 - 3300) - отражена сумма уценки амортизации по товарному знаку сверх суммы его предыдущей дооценки.

Как и в предыдущей ситуации, остаточная стоимость товарного знака после уценки составит:

(420 000 - 30 000 - 14 211) - (40 000 - 3300 - 911) = 340 000 руб.

Она должна быть отражена в балансе за 2012 г.

Проверка на обесценение

Помимо переоценки компания вправе по своему желанию проводить проверку нематериальных активов на их обесценение. Ее осуществляют в порядке, предусмотренном международными стандартами финансовой отчетности - МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" и МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы". По МСФО 38 НМА с неопределенным сроком использования подлежат тестированию на предмет обесценения. Порядок отражения соответствующего убытка определен МСФО 36. По этому стандарту актив считают обесцененным, когда его балансовая стоимость превышает "возмещаемую сумму". Таковой считают ту стоимость актива, которая может быть получена в результате его использования или реализации. Ее определяют как наибольший показатель: "справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу" или "эксплуатационной ценности" НМА. Если любой из этих показателей превышает балансовую стоимость нематериального актива, то его обесценение не производится.

Отметим, что ПБУ 14/2007 не содержит определений таких терминов, как "справедливая стоимость" или "эксплуатационная ценность". Кроме того, в нем нет и указаний о том, как отражать обесценение НМА при использовании данного способа переоценки. В связи с этим подобный способ уценки нематериальных активов используется крайне редко.

По материалам книги-справочника "Годовой отчет"
под общ. редакцией В.Верещаки