Здание (объект основных средств) не сдано в эксплуатацию, однако выручка от аренды данного здания уже поступает. Нужно ли начислять амортизацию? Если да, то с какого момента и по какой стоимости?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В рассматриваемой ситуации начисление амортизации возможно только после ввода объекта в эксплуатацию.
Обоснование вывода:
Порядок начисления амортизации для целей бухгалтерского учета
Согласно п. 21 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.
В соответствии с пп. 38 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, принятие основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект. Указанный акт, утвержденный руководителем организации, вместе с технической документацией передается в бухгалтерскую службу организации, которая, на основании этого документа, открывает инвентарную карточку или делает отметку о выбытии объекта в инвентарной карточке.
Документом, подтверждающими ввод объекта в эксплуатацию и принятие его на учет в качестве основного средства, может являться Акт о приеме-передаче здания по унифицированной форме N ОС-1а, утвержденной постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7, которому предшествует акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией типовой межотраслевой формы КС-14, утвержденной постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.
Таким образом, амортизация основных средств в бухгалтерском учете начинается с момента признания объекта основным средством на основании акта о приеме-передаче основных средств. Поэтому при отсутствии соответствующих первичных документов организация не может перевести данное основное средство на счет учета основных средств и начислять по нему амортизацию.
К сведению:
Ввод в эксплуатацию объекта основных средств предполагает, что объект не требует дополнительных капитальных вложений на доведение его до состояния, пригодного к эксплуатации, и полностью готов к использованию для управленческих нужд либо для производства товаров (работ, услуг). Порядок ввода в эксплуатацию объектов основных средств законодательно урегулирован только в отношении строительных объектов, для которых является обязательным получение разрешения на ввод объекта в эксплуатацию (п. 1 ст. 55 Градостроительного кодекса РФ). В остальных случаях организация самостоятельно принимает решение о пригодности объекта для использования и сроках ввода его в эксплуатацию.
Пунктами 7 и 8 ПБУ 6/01 определено, что основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. При этом установлено, что фактическими затратами организации на приобретение основных средств за плату являются, в частности, суммы, уплачиваемые за приведение объекта в состояние, пригодное для использования.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, первоначальная стоимость имущества, которое впоследствии будет принято к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, формируется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Перевод затрат на счет 01 "Основные средства" может быть осуществлен только после того, как по указанному объекту основных средств будет окончательно сформирована его первоначальная стоимость.
Таким образом, из положений вышеуказанных нормативных документов следует, что перевод объекта в состав амортизируемого имущества может быть осуществлен только после того, как объект станет пригодным к эксплуатации.
Порядок начисления амортизации для целей налогового учета
В соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.
При расчете налога на прибыль основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (п. 11 ст. 258 НК РФ) (письма Минфина России от 05.03.2010 N 03-03-06/1/118, от 07.12.2009 N 03-03-06/2/231, от 10.11.2009 N 03-03-06/1/734).
Следовательно, до момента ввода здания в эксплуатацию и подачи документов на государственную регистрацию организация не может начислять амортизацию для целей налогового учета по указанному в вопросе объекту основных средств.
К сведению:
Согласно консолидированной позиции Минфина России и ФНС России, представленной в многочисленных разъяснениях, если учитываемые на счете бухгалтерского учета 08 объекты недвижимого имущества, права на которые длительное время не регистрируются в соответствии с законодательством, фактически используются организацией для производства продукции, оказания услуг или управленческих нужд, то указанное имущество должно подлежать обложению налогом на имущество организаций, поскольку такие факты в соответствии с действующим законодательством должны рассматриваться как уклонение от налогообложения (письма Минфина РФ от 06.09.2006 г. N 03-06-01-02/35, от 08.06.2010 N 03-05-05-01/75, ФНС России от 10.11.2006 N ММ-6-21/1094). При этом указанная позиция решением ВАС РФ от 17.10.2007 N 8464/07 признана не противоречащей нормам НК РФ. А также указано, что данные письма Минфина России и ФНС России должны быть квалифицированы в качестве нормативного правового предписания, изданного федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов.
Также в письме от 18.04.2007 N 03-05-06-01/33 Минфин России разъясняет, что объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства и, соответственно, включается в налоговую базу по налогу на имущество организаций, когда данный объект приведен в состояние, пригодное для использования, то есть независимо от ввода его в эксплуатацию.
Таким образом, согласно мнению чиновников и судей в случае, если организация фактически использует имеющейся у нее объект, в соответствии с существующей позиции он включается в налогооблагаемую базу по налогу на имуществу независимо от счета, на котором данный объект учитывается для целей бухгалтерского учета.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Титова Елена
Ответ прошел контроль качества службой Правового консалтинга ГАРАНТ
13 июля 2012 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.