Комментируемые письма двух ведомств посвящены вопросу применения вычетов по НДС при отсутствии в отчетном квартале налогооблагаемых операций. (Письмо Федеральной налоговой службы от 07.12.12 № ЕД-4-3/20687 "О направлении письма Минфина России")
Скачать письмо Федеральной налоговой службы от 07.12.12 № ЕД-4-3/20687 "О направлении письма Минфина России"
Предыстория вопроса
Правильнее, конечно, будет сказать, что, по существу, речь идет только об одном письме – Минфина России, письмо же ФНС России доводит до сведения мнение финансистов по данному вопросу. Что же нового сообщили чиновники?
Прежде чем перейти непосредственно к анализу их позиции, укажем ряд важных моментов.
Во-первых, стоит отметить, что это письмо является итогом рассмотрения обращения самой ФНС Рос-сии о согласовании позиции, соответствующей выводу, содержащемуся в постановлении Президиума ВАС РФ от 03.05.06 № 14996/05 (далее – постановление № 14996/05), по вопросу применения вычетов налога на добавленную стоимость при отсутствии налоговой базы в налоговом периоде.
Напомним, что постановление № 14996/05 фактически стало знаковым. Согласно сделанному в нем заключению, нормами главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ не установлена зависимость вычетов налога по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления налога по конк-ретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги). Поэтому реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде не признается условием применения налоговых вычетов.
Во-вторых, необходимо упомянуть и то обстоятельство, что само главное налоговое ведомство уже довольно давно разделяет позицию судей. Еще в письме от 14.09.07 № ШС-6-18/716 всем налоговым органам было предложено «при вынесении решений по результатам налоговой проверки <...> руководствоваться сложившейся судебной практикой и вступившими в законную силу судебными решениями», в том числе учитывать и приводимое в указанном письме постановление № 14996/05. Однако на практике этого чаще всего не происходило. Налогоплательщики все равно получали отказы в возмещении и были вынуждены обращаться к арбитрам.
И вот около года назад в письме от 28.02.12 № ЕД-3-3/631 ФНС России изложила свое положительное для налогоплательщиков мнение по данному вопросу. С учетом выводов Президиума ВАС РФ в нем разъяснялось, что если у налогоплательщика в истекшем налоговом периоде, за который представляется декларация по НДС, отсутствуют налогооблагаемые операции, то он вправе заявить к вычету в этой декларации суммы налога, предъявленные ему при приобретении в истекшем налоговом периоде товаров (работ, услуг). Главное для применения вычета – соблюдение условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 171 и пунктом 1 статьи 172 НК РФ, то есть:
1) наличие счетов-фактур по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам;
2) принятие к учету приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав, а также наличие со-ответствующих первичных документов, подтверждающих принятие их к учету;
3) наличие расчетных документов, подтверждающих фактическую уплату налогоплательщиком сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией;
4) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС.
Хотя и данное письмо не носило обязательного для нижестоящих налоговых органов характера. Ведь к таковым относятся только те из них, которые размещены на сайте ФНС России в соответствующем разделе (письмо ФНС России от 23.09.11 № ЕД-4-3/15678), а этого разъяснения там нет. Следовательно, налоговики на местах, принимая решение, могли как учесть, так и проигнорировать эти разъяснения, сославшись к тому же на мнение Минфина России.
В-третьих, как мы только что отметили, позиция финансистов по данному вопросу даже после выхода постановления № 14996/05 отличалась от мнения налоговиков. Минфин России с завидным постоянством в целом ряде своих писем высказывал отрицательное мнение относительно возможности применения вычета по НДС в том налоговом периоде, в котором операции по реализации товаров (работ, услуг) не осуществляются (например, письма от 14.12.11 № 03-07-14/124, от 08.12.10 № 03-07-11/479). В них сказано, что, если налогоплательщик в налоговом периоде не определяет налоговую базу по НДС, принимать к вычету суммы НДС оснований не имеется, а указанные вычеты должны производиться в том налоговом периоде, в котором возникает налоговая база.
Иными словами, финансисты утверждали, что если уменьшаемое (облагаемая база по НДС) равно нулю, то и вычитаемое (вычет по НДС) не может быть больше нуля.
В целом Минфин России согласился с обоснованностью правовой позиции ВАС РФ и ФНС России по поводу того, что нормами главы 21 НК РФ не установлена зависимость вычетов налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги). И реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является условием применения налоговых вычетов.
После этого вполне закономерным выглядит и сделанный финансистами вывод, что с целью исключения налоговых споров они считают целесообразным руководствоваться постановлением № 14996/05.
Однако, решившись на такой смелый шаг, Минфин России не отказался от своей главной цели – найти средства и пути, позволяющие применять данный подход не во всех случаях. В частности, в письме налоговым органам (напомним, что письмо адресовано именно им) предлагается обратить внимание на следующее.
По мнению финансистов, принятие к вычету налога на добавленную стоимость при отсутствии налоговой базы может спровоцировать недобросовестных налогоплательщиков на злоупотребления путем ликвидации организации после получения вычетов налога, уплаченного при приобретении товаров, не используемых в деятельности по производству товаров (работ, услуг), реализация которых освобождается от налогообложения. Поэтому налоговым органам предлагается принять меры, чтобы избежать подобных нарушений. А именно: при осуществлении налогового контроля необходимо обращать особое внимание на применение налоговых вычетов в крупных суммах в отсутствие налоговой базы.
Безусловно, ничего противозаконного финансисты не предлагают. Однако следует отметить, что чаще всего воспользоваться таким способом возврата рискуют налогоплательщики, имеющие крупные суммы НДС к возмещению. Как правило, это связано с тем, что такие суммы налога к возмещению появляются при реализации крупных инвестиционных проектов, когда значительные расходы возникают намного раньше, чем планируется получение выручки по ним. Естественно, такие налогоплательщики смогут без особого труда доказать свою добросовестность, конечно, если налоговики не будут подходить к ним предвзято.
Кроме того, финансисты в комментируемом письме отмечают, что принятие к вычету сумм уплаченного налога в налоговом периоде, в котором не исчисляется налоговая база по налогу на добавленную стоимость, создает для налогоплательщиков, применяющих ненулевые налоговые ставки, более выгодные условия по сравнению с теми, кто использует нулевую ставку. Поскольку у последних право на налоговые вычеты воз-никает только после подтверждения факта экспорта товара, а не после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг).
Видимо, таким способом Минфин России хочет показать, что занимаемая им ранее отрицательная позиция по рассматриваемому вопросу обосновывалась еще и заботой о равенстве всех категорий налогоплательщиков. Однако с этим ему надо обращаться не к налоговому ведомству, а к законодателям, которые и установил такой несправедливый порядок.
В заключение специалисты финансового ведомства обращают внимание налоговых органов еще на один важный нюанс.
Дело в том, что многие налогоплательщики, не желая неизбежных проверок, а также возможных споров с налоговиками, связанных с правомерностью применения вычетов НДС, руководствовались именно позицией, излагаемой ранее Минфином России в своих письмах. Они не заявляли вычеты в налоговых периодах, в которых не исчисляется налоговая база по налогу на добавленную стоимость, а применяли такие вычеты позже, в налоговых периодах, в которых возникает налоговая база. Вот судьбой таких налогоплательщиков и озаботился Минфин России.
В своем письме он высказал точку зрения, что принятие налоговыми органами решений о применении налогоплательщиками налоговых вычетов в периодах, в которых не исчисляется налоговая база по налогу на добавленную стоимость, не должно считаться основанием для отказа в принятии к вычету налога налогоплательщиками, которые руководствовались разъяснениями Минфина России о применении налоговых вычетов в налоговых периодах, в которых возникает налоговая база.
В отношении последнего опасения финансистов заметим, что и без разъяснений Минфина России налоговики не имеют никаких оснований для отказа в вычете НДС в таких ситуациях.
Ведь применение вычета по налогу – право налогоплательщика, а не его обязанность.
Поэтому принятие налога к вычету в более позднем налоговом периоде, то есть за пределами налогового периода, в котором товары (работы, услуги) поставлены на учет, вполне законно. Данная правовая позиция в настоящее время полностью разделяется и арбитрами.
Так, она выражена в постановлении Президиума ВАС РФ от 15.06.10 № 2217/10. Однако налогоплательщикам не стоит забывать, что непременным условием для налогового вычета и соответствующего возмещения сумм налога на добавленную стоимость является соблюдение трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ.
Пропуск налогоплательщиком данного срока исключает возмещение налога на добавленную стоимость в случае, если налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода. Тем самым возможность применения переноса срока налогового вычета по НДС ограничена тремя годами.