Организация, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", планирует через обособленные подразделения (не филиалы), расположенные в других городах РФ, оказывать услуги по размещению рекламы на телевидении юридическим и физическим лицам, а также индивидуальным предпринимателям за наличный расчет.
Могут ли обособленные подразделения осуществлять свою деятельность без применения ККТ при условии выдачи ими соответствующих бланков строгой отчетности (БСО)? Каков порядок утверждения, хранения и уничтожения БСО? Каков порядок бухгалтерского и налогового учета БСО? Следует ли регистрировать БСО в налоговых органах?
Применение ККТ и БСО
В соответствии с п. 4 ст. 346.11 НК РФ для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, сохраняется действующий порядок ведения кассовых операций (смотрите письмо Минфина России от 16.01.2012 N 03-01-15/1-04).
Одним из документов, определяющим такой порядок, является Федеральный закон от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" (далее - Закон N 54-ФЗ).
Согласно п. 1 ст. 2 Закона N 54-ФЗ все организации и индивидуальные предприниматели при продаже товаров, выполнении работ или оказании услуг при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт применяют контрольно-кассовую технику (далее - ККТ) в обязательном порядке.
Пункт 2 ст. 2 Закона N 54-ФЗ предусматривает, что организации и индивидуальные предприниматели в соответствии с порядком, определяемым Правительством РФ, могут осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения ККТ в случае оказания услуг населению при условии выдачи ими соответствующих бланков строгой отчетности (далее - БСО).
Принадлежность к услугам, которые предоставляются населению, следует определять на основании Общероссийского классификатора услуг населению ОК 002-93 (далее - ОКУН), утвержденного постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163 (смотрите письма Минфина РФ от 19.07.2012 N 03-11-11/212, от 26.01.2009 N 03-01-15/1-27, от 10.07.2009 N 03-01-15/6-319).
Такой вид деятельности, как реклама на телевидении может быть отнесен к "Прочим услугам населению" (код по ОКУН - 800000), в частности к "Услугам в области рекламы" (код по ОКУН - 806000).
Таким образом, организация, оказывающая населению услуги, указанные в ОКУН, вправе использовать БСО при наличных денежных расчетах с населением (смотрите письма УФНС России по г. Москве от 17.02.2012 N 17-26/014135, от 01.03.2010 N 17-15/020721, от 26.11.2009 N 20-14/2/124206@, от 02.09.2009 N 17-15/091660).
Указанное право также распространяется на организации и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН (смотрите письмо Минфина России от 05.03.2012 N 03-01-15/2-45).
Постановлением Правительства РФ от 06.05.2008 N 359 утверждено Положение об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники (далее - Положение).
Положением установлено, что организации и индивидуальные предприниматели, оказывающие услуги населению, если иное не предусмотрено п.п. 5-6 Положения, могут самостоятельно разрабатывать и применять документы, приравненные к кассовым чекам, предназначенные для осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения ККТ. На бланках строгой отчетности оформляются в случае оказания услуг населению квитанции, билеты, проездные документы, талоны, путевки, абонементы и другие документы, приравненные к кассовым чекам (п. 2 Положения).
Обязательные реквизиты, которые должны содержать БСО, указаны в п. 3 Положения (смотрите письма Минфина России от 27.09.2010 N 03-01-15/7-215, от 08.09.2010 N 03-01-15/7-204, от 03.02.2009 N 03-01-15/1-42, от 27.01.2009 N 03-01-15/1-29, от 11.12.2008 N 03-01-15/12-375).
Утверждения формы такого документа уполномоченными федеральными органами исполнительной власти не требуется (смотрите письма Минфина России от 04.07.2011 N 03-01-15/5-94, от 16.06.2011 N 03-01-15/4-78, от 17.05.2011 N 03-01-15/3-55, от 21.01.2009 N 03-01-15/1-18, от 19.01.2009 N 03-01-15/1-14, от 20.08.2008 N 03-01-15/9-294).
В соответствии с п. 4 Положения бланк документа может быть изготовлен либо типографским способом, либо сформирован с использованием автоматизированных систем.
При этом изготовленный типографским способом бланк документа должен содержать помимо обязательных реквизитов, указанных в п. 3 Положения, сведения об изготовителе бланка документа: сокращенное наименование типографии, ИНН, место нахождения, номер заказа и год его выполнения, тираж.
При формировании бланка БСО с использованием автоматизированной системы для одновременного заполнения бланка документа и выпуска документа согласно п. 11 Положения должно обеспечиваться выполнение следующих требований:
а) автоматизированная система должна иметь защиту от несанкционированного доступа, идентифицировать, фиксировать и сохранять все операции с бланком документа в течение не менее 5 лет;
б) при заполнении бланка документа и выпуске документа автоматизированной системой сохраняются уникальный номер и серия его бланка.
Минфин России в письмах от 10.12.2010 N 03-01-15/9-256, от 03.08.2010 N 03-01-15/6-170, от 26.05.2009 N 03-01-15/5-255, от 06.03.2009 N 03-01-15/2-96, от 27.01.2009 N 03-01-15/1-28, от 26.11.2008 N 03-01-15/11-362, от 22.08.2008 N 03-01-15/10-303 разъяснил, что в случае создания бланка с использованием автоматизированных систем по своим параметрам функционирования автоматизированные системы должны отвечать требованиям, предъявляемым к контрольно-кассовой технике. Следовательно, обычный компьютер и принтер для изготовления БСО использоваться не могут (смотрите письма Минфина России от 03.02.2009 N 03-01-15/1-43, от 07.11.2008 N 03-01-15/11-353).
При этом необходимо иметь в виду, что при выдаче БСО, сформированных без соблюдения требований, предусмотренных Положением, или при отсутствии обязательных реквизитов, такая выдача расценивается судами как неприменение БСО (смотрите постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.10.2009 N А44-1652/2009 и постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 29.04.2009 N А32-18480/2008-56/286-13АЖ).
Порядок утверждения, учета, хранения и уничтожения БСО определен в Положении.
По вопросу регистрации БСО в налоговых органах следует отметить, что ни Законом N 54-ФЗ, ни Положением не предусмотрена обязанность организаций и ИП регистрировать БСО в налоговых органах.
Таким образом, в случае оказания услуг по размещению рекламы на телевидении населению за наличный расчет организация может выбирать - применять ККТ, либо применять БСО, изготовленные либо типографским способом, либо с применением автоматизированной системы.
Также необходимо отметить, что п. 3 ст. 2 Закона N 54-ФЗ установлен перечень видов деятельности, при осуществлении которых организации и индивидуальные предприниматели в силу их специфики либо особенностей своего местонахождения могут производить наличные денежные расчеты без применения ККТ.
Указанный перечень является закрытым и расширенному толкованию не подлежит (смотрите, например, п. 6 письма ФНС России от 10.06.2011 N АС-4-2/9303@, письмо УФНС России по г. Москве от 01.04.2008 N 22-12/031123).
В данном перечне отсутствуют услуги по размещению рекламы на телевидении.
Кроме того, в соответствии с п. 2.1 ст. 2 Закона N 54-ФЗ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками ЕНВД для отдельных видов деятельности, не подпадающие под действие п. 2 и п. 3 ст. 2 Закона N 54-ФЗ, при осуществлении видов предпринимательской деятельности, установленных п. 2 ст. 346.26 НК РФ, могут осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения ККТ при условии выдачи по требованию покупателя (клиента) документа (товарного чека, квитанции или другого документа, подтверждающего прием денежных средств за соответствующий товар (работу, услугу)).
В рассматриваемом случае организация оказывает услуги, не подлежащие обложению ЕНВД и, соответственно, п. 2.1 ст. 2 Закона N 54-ФЗ в данной ситуации не применим.
Следовательно, при оказании услуг по размещению рекламы на телевидении юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям (для ведения предпринимательской деятельности) при наличных денежных расчетах организация, применяющая УСН, обязана использовать ККТ.
Организация обязана применять ККТ во всех обособленных подразделения, через которые она осуществляет указанную деятельность.
Регистрация ККТ
В соответствии с п. 1 ст. 4 Закона N 54-ФЗ контрольно-кассовая техника, применяемая организацией, должна быть зарегистрирована в налоговых органах по месту учета организации в качестве налогоплательщика.
Согласно п. 15 Положения о регистрации и применении ККТ, используемой организациями и индивидуальными предпринимателями, утвержденного постановлением Правительства РФ от 23.07.2007 N 470 (далее - Положение о регистрации), контрольно-кассовая техника, подлежащая применению обособленным подразделением пользователя, регистрируется в налоговом органе по месту нахождения данного подразделения (смотрите также письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 20.05.2009 N 03-01-15/5-243, п. 6 Административного регламента исполнения Федеральной налоговой службой государственной функции по регистрации в установленном порядке контрольно-кассовой техники, используемой организациями и индивидуальными предпринимателями в соответствии с законодательством Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 10.03.2009 N 19н).
В случаях, когда организация, осуществляющая деятельность через обособленные подразделения, находящиеся в одном муниципальном образовании на территориях, подведомственных разным налоговым органам, осуществила постановку на учет в налоговом органе по месту нахождения одного из ее обособленных подразделений на основании п. 4 ст. 83 НК РФ, контрольно-кассовая техника также подлежит регистрации по месту нахождения одного из ее обособленных подразделений, в котором организация поставлена на учет. Такой вывод следует из письма Минфина России от 18.08.2010 N 03-01-15/7-183.
Бухгалтерский учет БСО
Затраты на приобретение (изготовление) БСО организации относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации") и могут сразу быть отнесены в дебет счетов учета затрат (20, 25, 26, 44).
Для обобщения информации о наличии и движении находящихся на хранении и выдаваемых под отчет БСО Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрен счет 006 "Бланки строгой отчетности".
На указанном счете БСО учитываются в условной оценке, принятой в соответствии с учетной политикой (например, БСО могут приниматься организацией в оценке равной покупной стоимости или 1 рубль за 1 бланк).
Аналитический учет по счету 006 "Бланки строгой отчетности" ведется по каждому виду БСО и местам их хранения.
Учет БСО на забалансовом счете следует вести от момента их оприходования материально ответственным лицом до момента окончательного выбытия из организации, то есть уничтожения копий (корешков) бланков по истечении срока хранения.
В бухгалтерском учете операции, связанные с приобретением (изготовлением) и использованием БСО, по нашему мнению, могут быть отражены следующим образом:
Дебет 60 Кредит 51
- перечислены средства за приобретение (изготовление) БСО;
Дебет 006
- оприходованы БСО по условной стоимости;
Дебет 20 (26, 44) Кредит 60
- отражены расходы по приобретению (изготовлению) БСО;
Кредит 006
- списана условная стоимость использованных БСО.
При этом необходимо отметить, что существует позиция, в соответствии с которой БСО принимаются к учету в качестве материально-производственных запасов по дебету счета 10 "Материалы" по цене изготовления (приобретения) с последующим отнесением их стоимости в дебет счетов учета затрат (20, 26, 44) и одновременной постановкой бланков на забалансовый учет организации (на счет 006).
В частности, такая точка зрения изложена в статьях:
- Применение бланков строгой отчетности автосервисами (Е.М. Антонова, "Бухгалтерский учет", N 5, май 2011 г.);
- Бланки строгой отчетности: что нового? (О.А. Курбангалеева, "Советник бухгалтера", N 7, июль 2008 г.);
- Бланки строгой отчетности (Ю. Воистинных, "Новая бухгалтерия", выпуск 6, июнь 2008 г.).
Однако согласно п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01) к учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:
- используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);
- предназначенные для продажи;
- используемые для управленческих нужд организации.
Поэтому, по нашему мнению, БСО не подпадают под определение материально-производственных запасов, приведенное в п. 2 ПБУ 5/01, не обладают способностью приносить организации экономические выгоды в будущем и потому в качестве актива к бухгалтерскому учету не принимаются.
Налоговый учет БСО
Организация, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", при определении налоговой базы уменьшает полученные доходы на расходы в соответствии со ст. 346.16 НК РФ при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.
Перечень расходов, установленный п. 1 ст. 346.16 НК РФ, является закрытым.
Согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщиков, применяющих УСН, признаются затраты после их фактической оплаты.
Пунктом 1 ст. 346.16 НК РФ прямо не предусмотрена возможность учета расходов на приобретение (изготовление) БСО.
Вместе с тем на основании пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщики, применяющие УСН, вправе уменьшить полученные доходы на материальные расходы.
При этом п. 2 ст. 346.16 НК РФ определено, что расходы, указанные в пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются при условии соответствия их критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, и применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. 254 НК РФ.
Согласно пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.
Следовательно, расходы на приобретение (изготовление) БСО могут быть учтены в составе материальных расходов при определении налогооблагаемой базы.
В то же время затраты по оплате стоимости приобретаемых (изготавливаемых) БСО могут быть учтены как расходы на канцелярские товары на основании пп. 17 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Такое мнение высказано специалистами Минфина России в письме от 17.05.2005 N 03-03-02-04/1/123 (размещено на сайте: http://pismochinovnika.ru/pismo_fin_fns_vo1/pismo_minfinvo_10939.htm).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида
Ответ прошел контроль качества службой Правового консалтинга ГАРАНТ
29 августа 2012 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.