1. Разные обязательства
После выхода ПБУ 8 в новой редакции (приказ Минфина от 13.12.2010 № 167н) повсеместно появились настоятельные рекомендации по отражению в бухгалтерской отчетности "оценочных обязательств", связанных с начислениями отпускных. Якобы из текста ПБУ 8 логически следует обязанность отразить на счету резервов расчеты по отпускным. Эта статья представляет собой запоздавший комментарий к таким рекомендациям.
К сожалению, текст ПБУ 8/2010 маловразумителен. Поэтому, чтобы хоть как-то уяснить смысл этого ПБУ, придется обращаться к Международному стандарту финансовой отчетности (IAS) 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы". Ссылки на текст стандарта приведены по официальной публикации на сайте Минфина РФ.
Но предварительно заметим, что МСФО 37 не использует термин "оценочное обязательство". В стандарте речь идет о резервах. При этом в МСФО резервы по сомнительным долгам, обесценению активов и пр. называются не резервами, а корректировками балансовой стоимости активов. Таким образом, в МСФО обязательства с неопределенным сроком исполнения или обязательства неопределенной величины - это резервы, не "оценочные обязательства".
Во-первых, обратим внимание на п.5 МСФО 37:
В случаях, когда иной Международный стандарт финансовой отчетности рассматривает отдельный тип резерва, условного обязательства или условного актива, предприятие должно применять такой стандарт взамен настоящего стандарта. Например, некоторые типы резервов рассматриваются в стандартах, касающихся…вознаграждений работникам (см. МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»);
Таким образом, расчеты по отпускам не имеют никакого отношения к 37-му стандарту. Кстати, и в ПБУ 8 нету ни полсловечка об отпускных начислениях.
Во-вторых, МСФО 37 разделяет обязательства по степени неопределенности:
1. торговая кредиторская задолженность - неопределенность относительно сроков или величины будущих затрат, требуемых для проведения расчетов отсутствует.
2. начисленные обязательства - возможно уточнение величины начислений или их распределения во времени, но неопределенность в данном случае, как правило, значительно меньше, чем в отношении резервов.
3. резерв - существующее обязательство, с неопределенностью относительно сроков или величины будущих затрат. Резервы должны пересматриваться на конец каждого отчетного периода и корректироваться с учетом текущей наилучшей расчетной оценки.
4. условные обязательства - обязательство, которое еще не существует, но возникнет при наступлении обязывающего события.
МСФО 37 регламентирует отражение в отчетности только резервов и условных обязательств (активов).
Отсутствие определенности срока исполнения оценочного обязательства выражается не в том, что организация не знает примерный срок. Нет, примерный срок известен, иначе требование дисконтирования такого обязательства при его долгосрочности не имело бы смысла. Неопределенность срока исполнения выражается в том, что обстоятельства с течением времени могут измениться, а само обязательство вполне может исчезнуть, "рассосаться". Отсюда требование проверки обоснованности признания оценочного обязательства (п.6 и 23 ПБУ 8).
Неопределенность величины оценочного обязательства находит свое выражение в том, что эта величина неизвестна и ее надо оценивать (откуда и не самое удачное название обязательства в ПБУ 8). Оценивать на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов. При этом организация обязана обеспечить документальное подтверждение обоснованности такой оценки (пп.16-19 ПБУ 8).
Все вышеизложенное было написано для обоснования вывода: задолженность по отпускным средствам перед сотрудниками - это НЕ оценочные обязательства (резервы). У организации нет необходимости оценивать отпускные обязательства, они известны. Рассмотрим достаточно стандартную ситуацию, когда на отчетную дату есть согласованный график отпусков. Тут нет вообще никакой неопределенности. Если воспользоваться терминологией МСФО 37, то отпускные обязательства - не резервы, это начисления.
2. Отпускные расчеты и начисление
Если сотрудник отработал в организации больше половины месяца, у организации возникает перед ним задолженность по отпускным расчетам. При увольнении ему обязаны выплатить компенсацию за неиспользованный отпуск. Если же работник продолжает работать, то каждый месяц нахождения в трудовых отношениях с организацией дает работнику право на отпуск длительностью 2,33 дня (при длительности отпуска в 28 дней) с оплатой по среднедневному заработку. Отметим, что не за месяц работы, а за месяц нахождения в трудовых отношениях. Находясь в отпуске, сотрудник не работает, но находится в трудовых отношениях.
А у организации возникает соответствующая задолженность (обязательство) перед работником. Основной вопрос в связи с отпускными: когда и как отражать задолженность организации перед работниками? Ответ на этот вопрос дан в МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам", а также в проекте ПБУ "Учет вознаграждений работникам", который был больше года назад размещен на сайте Минфина РФ. Проект ПБУ достаточно близок к 19-му стандарту, но, поскольку проект несколько отличается по терминологии от стандарта и неизвестно в каком виде будет утвержден (тем более, что с 2013 г. принципы учета будут регламентироваться не ПБУ, а федеральными стандартами), то в дальнейшем изложении мы будем ссылаться на официальный текст МСФО (IAS) 19.
Согласно п.11 стандарта, е сли работник оказывает предприятию услуги в течение отчетного периода, предприятие должно признать недисконтированную величину краткосрочных вознаграждений работникам, подлежащую выплате в обмен на эти услуги…в качестве обязательства (начисленного расхода), после вычета любой уже выплаченной суммы .
При этом краткосрочные вознаграждения включают в том числе взносы на социальное обеспечение и оплачиваемый ежегодный отпуск (п.9).
Юридические услуги в Петербурге
В соответствии с п.13 стандарта, предприятие признает ожидаемые затраты на выплату краткосрочных вознаграждений работникам в форме оплачиваемых отсутствий на работе в соответствии с пунктом 11 следующим образом:
(a) при накапливаемых оплачиваемых отсутствиях на работе — на момент, когда работники оказывают услуги, увеличивающие будущие оплачиваемые отсутствия на работе, на которые эти работники имеют право;
(b) при ненакапливаемых оплачиваемых отсутствиях на работе — непосредственно при наступлении факта отсутствия на работе.
Накапливаемые оплачиваемые отсутствия на работе - это такие оплачиваемые отсутствия, которые могут быть перенесены на будущее и использованы в последующих периодах, в случае если они не были использованы полностью в текущем периоде. Согласно ст.127 ТК РФ, п ри увольнении работнику выплачивается денежная компенсация за все неиспользованные отпуска. Таким образом, по российскому законодательству отпуска накапливаются, не "сгорают", поэтому их нужно классифицировать как накапливаемые оплачиваемые отсутствия.
Обязательство по оплате накапливаемых отсутствий отражаются в учете по мере оказания работником услуг. Т.е. ежемесячно, вместе с начислением заработной платы необходимо начислять и обязательство по выплате отпускных (вместе с взносами, которыми будет облагаться сумма начислений). Это и есть метод начисления.
Аналогично, по п. 9 упомянутого проекта ПБУ "Учет вознаграждений работникам",
Обязательства по вознаграждениям работникам в виде компенсаций при временной нетрудоспособности, оплачиваемые за счет организации отпуска и иные формы перерывов в работе (далее – оплачиваемые перерывы в работе), признаются в бухгалтерском учете при выполнении всех условий, установленных пунктом 8 настоящего Положения, с учетом следующих особенностей:
а) в случае, если оплачиваемый перерыв в работе может быть перенесен на будущие отчетные периоды, в том отчетном периоде, в котором работники выполняют трудовые функции, в результате которых у работников возникает право на оплачиваемые перерывы в работе;
б) в случае, если оплачиваемый перерыв в работе не может быть перенесен на будущие отчетные периоды, в том отчетном периоде, в котором у организации возникла обязанность по возмещению работникам отсутствия на работе.
Обязательства организации по оплачиваемым перерывам в работе могут отражаться на счете учета резервов предстоящих расходов.
А согласно п.12 проекта, при признании обязательства по вознаграждениям работникам одновременно признается обязательство по соответствующим страховым взносам, которые возникают (возникнут) при фактическом исполнении обязательства по вознаграждениям работникам в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации
Отметим, что в соответствии с проектом ПБУ все-таки следует отражать в учете оценочные обязательства, но не по отпускным выплатам, а по стимулирующим выплатам или выплатам при увольнении (выходным пособиям).
По нашему мнению ежемесячные начисления расходов по выплатам отпускных следует отражать не только в бухгалтерском, но и в налоговом учете. Потому что такой расход относится не к отпускному периоду, а к периоду работы (нахождения в трудовых отношениях). С этой точки зрения позиция Минфина, что сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период (письма Минфина РФ от 14.06.2011 № 07-02-06/107, от 23.12.2010 № 03-03-06/1/804 и др.) очевидно противоречит методу начисления.
Основные выводы из вышеизложенного:
1. если до будущего утверждения ПБУ "Учет вознаграждений работникам" организации еще могут учитывать расчеты по отпускам аналогично расчетам по ненакапливаемым временным отсутствиям на работе, т.е. в периоде ухода работника в отпуск (аналогично оплате по больничным листам), то после утверждения этого ПБУ, отражать отпускные обязательства придется ежемесячно по каждому сотруднику. Естественно, трудоемкость учета вырастет. Необходимо соответствующее изменение программного обеспечения.
2. пока такой обязанности у российских организаций, не применяющих МСФО, нет.
3. обязательства по отпускным выплатам не являются оценочными обязательствами по ПБУ 8/2010, следовательно, упомянутое ПБУ не обязывает создавать оценочные обязательства для расчетов по отпускам.