О восстановлении НДС при передаче имущества в доверительное управление

Договор доверительного управления имуществом является одной из форм договоров об использовании имущества и предполагает обособление имущественного комплекса от имущества собственника в целях эффективного управления профессионалом - доверительным управляющим.

Налоговый кодекс РФ внес свои коррективы в правовое регулирование отношений по договору, в том числе закрепил, что все операции доверительного управляющего в рамках исполнения договора облагаются налогом на добавленную стоимость (ст.174.1 НК РФ). Но сейчас мы поговорим не об этом.

В соответствии с п.4 ст.209 ГК РФ передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности к доверительному управляющему, который обязан осуществлять управление имуществом в интересах собственника или указанного им третьего лица.

В терминологии Налогового кодекса РФ в данном случае не происходит реализация имущества собственником доверительному управляющему.

Как следствие, факт передачи имущества доверительному управляющему не влечет возникновение у него налогооблагаемого дохода, а у учредителя доверительного управления не признается расходом. Соответственно, при расторжении договора и возврате имущества учредителю управления у него не возникает объект налогообложения налогом на прибыль (УСН).

Что касается НДС, то обязанности по его уплате также не возникает, учитывая отсутствие объекта налогообложения - реализации. Такое толкование представляется разумным, исходя из целей договора, да и общего смысла Гражданского и Налогового кодексов.

Вместе с тем, в настоящее время Министерство финансов РФ и налоговые органы считают, что при передаче имущества в доверительное управление НДС, ранее правомерно принятый к вычету учредителем управления, подлежит восстановлению. Такая позиция изложена, в частности, в письме Управления МНС РФ по г.Москве от 22.06.2002 № 24-11/33407, письме Министерства финансов РФ от 03.06.2004 № 03-03-11/90 и недавнем письме Федеральной налоговой службы РФ от 03.05.2012 № ЕД-4-3/7383@. Есть и более ранние письма.

Попробуем разобраться, находит ли данная позиция логичное объяснение и отражение в Налоговом кодексе и судебной практике.

Передача имущества в доверительное управление является одним из способов использования этого имущества. Переход права собственности к доверительному управляющему не происходит, так же как и в рамках других договоров об использовании имущества, в частности, при передаче имущества в аренду, заключении агентского договора.

При этом в случае выбора сторонами договора аренды, вопрос о необходимости восстановления НДС не возникает, по крайней мере пока: арендодатель не обязан восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету.

В данной связи позиция налогового органа о необходимости восстановления НДС выглядит по меньшей мере странной. Кроме того, письма фискалов не содержат ответов на автоматически вытекающие вопросы, в частности:

- Получает ли право собственник повторно принять сумму НДС к вычету при возврате имущества из доверительного управления собственник;

- Возникает ли у доверительного управляющего право применить вычет при получении имущества и, соответственно, обязанность восстановления НДС при расторжении договора и возврате имущества.

Следует отметить, что перечень случаев восстановления НДС содержится в ст.170 НК РФ, является закрытым и не подлежит расширительному толкованию. В этой статье нет прямого указания на необходимость восстановления НДС при передаче имущества в доверительное управление.

На практике наиболее распространенный случай возникновения обязанности восстановления НДС связан с прекращением использования имущества в деятельности, облагаемой НДС.

Между тем, в данном случае это основание не может быть применено, поскольку в силу специального указания ст.174.1 НК РФ все операции доверительного управляющего по достижению цели договора (получению максимальной выгоды) облагаются налогом на добавленную стоимость, а на доверительного управляющего возлагаются обязанности плательщика НДС, даже если сам он применяет УСН.

Вопрос о необходимости восстановления НДС рассматривался Федеральным арбитражным судом Северо-Кавказского округа в постановлении от 30.09.2011 по делу № А32-23383/2010. Налоговый орган доначислил НДС, подлежащий, по его мнению, восстановлению в связи с передачей имущества в доверительное управление, со ссылкой на нарушение подпункта 4 пункта 2 и подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ (то есть использование имущества для осуществления операций, не облагаемых НДС).

Суды трех инстанций пришли к выводу, что «передача имущества в доверительное управление служит оформлению отношений между учредителем управления и доверительным управляющим и не прекращает использование имущества в операциях, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса».

Попробуем предположить, что такая позиция контролирующих органов появилась до внесения изменений в НК РФ и введения обязательности начисления НДС на всю выручку доверительного управляющего от управления имуществом. В связи с этим, при передаче имущества в доверительное управление управляющему, применяющему УСН, возможно было обложение части доходов от эксплуатации и использования такого имущества по меньшей ставке налога. Введение требования об обязательности начисления НДС при использовании договора доверительного управления сделало нецелесообразным дробление имущественного комплекса между несколькими доверительными управляющими и автоматически сделало невозможным выведения из под обложения НДС выручки от использования имущества.

В любом случае, в настоящее время позиция налоговых органов не основана на буквальном толковании норма НК РФ, логике законодателя и нецелесообразна. Полагаем, что выбор договора доверительного управления как юридической конструкции для извлечения доходов от использования имущества не должен влечь за собой дискриминирующие последствия в части налогообложения по сравнению с другими договорными конструкциями.

Обсудить материал с автором...

Коллектив Центра структурирования бизнеса и налоговой безопасности - taxCOACH