Начисление амортизации в налоговом учете по недвижимости, сданной в эксплуатацию, но не зарегистрированной в установленном порядке

С 2013 года разрешено начислять амортизацию в налоговом учете по недвижимости, сданной в эксплуатацию, но не зарегистрированной в установленном порядке. Можно ли начиная с 1 января 2013 года начислять амортизацию по тепловым сетям, которые введены в эксплуатацию до 1 января 2013 года, но не зарегистрированы?

Трубопроводы (в том числе тепловые сети и т.п.) являются объектами недвижимости, права на которые подлежат государственной регистрации (ст. 130 ГК РФ, ст. 1 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ), постановление ФАС Дальневосточного округа от 19.08.2010 N Ф03-5985/201, постановление ФАС Уральского округа от 14.04.2008 N Ф09-2383/08-С6).

Объект недвижимости, принадлежащий организации, не предназначенный для реализации, в случае, если его первоначальная стоимость превышает 40 000 рублей, для целей налогообложения прибыли следует рассматривать в качестве основного средства (п. 1 ст. 257 НК РФ). Условия признания объекта амортизируемым имуществом определены в п. 1 ст. 256 НК РФ.

Расходы, участвующие в формировании первоначальной стоимости основного средства, учитываются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль посредством начисления амортизации.

Порядок начала начисления амортизации по объектам амортизируемого имущества установлен п. 4 ст. 259 НК РФ.

Как Вами справедливо отмечено, с 1 января 2013 года в данную норму Федеральным законом от 29.11.2012 N 206-ФЗ "О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 206-ФЗ) внесены изменения.

Пункт 4 ст. 259 НК РФ в редакции Закона N 206-ФЗ звучит следующим образом: "Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации".

Таким образом, с 1 января 2013 года момент начала амортизационных отчислений в налоговом учете соответствует моменту начала начисления амортизации в бухгалтерском учете (письмо Минфина России от 22.03.2011 N 07-02-10/20) и определяется как 1-е число месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию.

Однако до этой даты ситуация была иной. Дело в том, что до внесения изменений Законом N 206-ФЗ п. 4 ст. 259 НК РФ выглядел следующим образом: "Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию". При этом существовал п. 11 ст. 258 НК РФ (Законом N 206-ФЗ признан утратившим силу). Эта норма определяла, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Таким образом, до 1 января 2013 года нормы НК РФ не давали четкого ответа на вопрос о сроках начала амортизации по имуществу, право собственности на которое подлежит государственной регистрации. По данному вопросу существовало три точки зрения:

1. Амортизация по рассматриваемым ОС начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, но не ранее 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором получено подтверждение факта подачи документов на госрегистрацию прав. Обращаем внимание, что именно этой точки зрения придерживались официальные органы (письма Минфина России от 14.12.2011 N 03-03-06/1/823, от 14.02.2011 N 03-03-06/1/96, от 20.09.2010 N 03-03-06/1/598);

2. Амортизация таким ОС начисляется начиная с месяца, следующего за месяцем его ввода в эксплуатацию, но не ранее чем в регистрирующий орган будут поданы документы на госрегистрацию права собственности на него. Данная позиция поддерживалась некоторыми судами (постановление ФАС Поволжского округа от 31.05.2011 N Ф06-3947/11 по делу N А06-4719/2010), представителями налоговых органов (письмо УФНС России по г. Москве от 28.12.2009 N 16-15/137360.2), а также специалистами финансового ведомства, правда, в более ранних по сравнению с приведенными выше разъяснениях (письма Минфина России от 29.07.2010 N 03-03-06/1/492, от 05.03.2010 N 03-03-06/1/118, от 07.12.2009 N 03-03-06/2/231);

3. Начисление амортизации по данным ОС начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Этой точки зрения придерживались большинство арбитражных судов (смотрите, например, постановления Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.03.2012 N 11АП-1039/12, Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.03.2012 N 09АП-2654/12, ФАС Волго-Вятского округа от 03.03.2011 N Ф01-408/2011, ФАС Северо-Западного округа от 13.05.2009 N А42-2083/2008, ФАС Центрального округа от 16.11.2010 по делу N А35-10007/2009), в том числе ВАС РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 30.10.2012 N 6909/12).

Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах подлежат толкованию в пользу налогоплательщика. В связи с этим и с учетом позиции ВАС считаем, что и до 1 января 2013 года в налоговом учете можно было начать начисление амортизации по тепловым сетям с месяца, следующего за месяцам их ввода в эксплуатацию.

Тем не менее сомнения организации и ее желание перестраховаться, во избежание судебной тяжбы, вполне понятны. В этой связи в дальнейшем есть два варианта действий.

1. Признание факта неначисления амортизации до 2013 года правомерным

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа).

В рассматриваемой ситуации вполне можно говорить о том, что бухгалтер не начислял амортизационные отчисления, руководствуясь письменными разъяснениями Минфина России, данным неопределенному кругу лиц (например письмом Минфина России от 29.07.2010 N 3-03-06/1/492), соответственно, вины бухгалтера в ошибочном исчислении налога (завышения налоговой базы по налогу на прибыль) нет. Если следовать предложенной логике, с учетом того, что Законом N 206-ФЗ не предусмотрено распространение новой редакции п. 4 ст. 259 НК РФ на предыдущие налоговые периоды, получается, что начать начисление амортизации по тепловым сетям (введенным в эксплуатацию до 2013 года) организация вправе с 1 января 2013 года.

2. Признание факта неначисления амортизации ошибкой

Налоговый орган может посчитать, что и до 2013 года организация имела право на признание в составе налогооблагаемых затрат сумм амортизационных отчислений по тепловым сетям. В этом случае получится, что до 2013 года организация по собственному желанию не учла в целях налогообложения часть расходов на амортизацию. Нарушением это не является. Однако такой подход приведет к тому, что в дальнейшем полностью всю сумму амортизационных отчислений по тепловым сетям нельзя будет учесть в налоговом учете (от расходов в части, подлежащей учету до 2013 года, организация отказалась добровольно, перенести эти расходы на будущее нельзя - п. 1 ст. 272 НК РФ).

При таком взгляде на ситуацию организации необходимо внести исправления в налоговый учет.

Порядок исправления ошибок в налоговом учете регламентирован ст. 54 НК РФ, согласно которой при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

При этом абзацем 3 п. 1 ст. 54 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Как видим, в случае, если допущенная ошибка привела к завышению налоговой базы по налогу и излишней уплате налога, налогоплательщик вправе не вносить изменения в налоговый учет прошлого периода, а отразить необходимые исправления текущим периодом.

Обратите внимание! Однако применение абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ правомерно только в том случае, если по итогам каждого года, о котором идет речь (налоговые периоды, подлежащие корректировке), организация не получила убытка и своевременно уплачивала налог на прибыль в бюджет, так как в этих случаях говорить о том, что допущенная ошибка привела к излишней уплате налога, нельзя - налог фактически не был уплачен (смотрите письма Минфина России от 07.05.2010 N 03-02-07/1-225, от 23.04.2010 N 03-02-07/1-188, от 27.04.2010 N 03-02-07/1-193 и другие).

Так как в рассматриваемой ситуации признанная ошибка не приводила к занижению суммы налога на прибыль, налогоплательщик не обязан, но вправе внести необходимые изменения в налоговые декларации и представить в налоговый орган уточненные налоговые декларации (абзац 2 п. 1 ст. 81 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Монако Ольга

28 января 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.