Ежедневно суды принимают большое количество решений по налоговым вопросам хозяйственной деятельности организаций и предпринимателей. Отследить их все довольно сложно, однако для того чтобы принять верное решение, необходимо знать тенденции разрешения спорных ситуаций.
Настоящая рассылка предназначена для всех, кто несет ответственность за финансово-хозяйственную деятельность (заключение договоров, ведение учета, сдача отчетности). В ней собраны судебные решения по неоднозначным с точки зрения налогов ситуациям. К каждой подобной ситуации приводятся сведения о наличии или отсутствии аналогичной судебной практики и разъяснений контролирующих органов.
Порядок приостановления операций по счетам налогоплательщика до и после вступления в силу решения о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности
Когда переплата по налогу меньше доначисленной суммы, налогоплательщик освобождается от налоговой ответственности в соответствующей части
В случае демонтажа оборудования и продажи полученного металлолома восстанавливать НДС не нужно
Порядок приостановления операций по ления операций по счетам налогоплательщика до и после вступления в силу решения о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности
(Постановление Президиума ВАС РФ от 25.12.2012 N 10765/12)
По результатам выездной проверки нало решение о привлечении организации к ответственности, на основании которого выставил требование об уплате налогов, пеней и штрафов. Поскольку требование не было исполнено в надлежащий срок, инспекция вынесла решение о взыскании недоимки за счет денежных средств, а также о приостановлении операций по расчетному счету организации. Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании решения о приостановлении операций недействительным. Организация указывала, что оно, во-первых, принято без соблюдения положений п. 10 ст. 101 НК РФ, а во-вторых, вынесено в период действия обеспечительной меры в виде приостановления действия решения о привлечении к ответственности, принятой арбитражным судом.
Суды первой и апелляционной инстанций признали решение инспекции о приостановлении операций по счетам организации недействительным. Однако суд кассационной инстанции эти судебные акты отменил и отказал налогоплательщику в удовлетворении требований. При этом он указал, что принятое налоговым органом решение является способом обеспечения исполнения решения о взыскании недоимки за счет денежных средств в соответствии со ст. 76 НК РФ. В связи с этим положения п. 10 ст. 101 НК РФ в данном случае не применяются.
Рассматривая дело в порядке надзора, Президиум ВАС РФ пришел к следующим выводам. Налоговый кодекс РФ содержит несколько оснований для приостановления операций по счетам налогоплательщика, причем для каждого случая предусмотрены особенности процедуры. В частности, в случае неисполнения требования об уплате налогов, пеней и штрафов руководитель инспекции или его заместитель принимает решение в соответствии с п. 2 ст. 76 НК РФ. Оно не может предшествовать принятию решения о взыскании недоимки за счет денежных средств в соответствии со ст. 46 НК РФ. Таким образом, в порядке ст. 76 НК РФ решение о приостановлении операций выносится после вступления в силу решения о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности, выставления требования и его неисполнения.
Другой порядок установлен п. 10 ст. 101 НК РФ. В соответствии с указанной нормой после вынесения решения о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности руководитель инспекции или его заместитель вправе наложить обеспечительные меры, если есть достаточные основания полагать, что непринятие таких мер затруднит или сделает невозможным в дальнейшем взыскание недоимки. В этом случае приостановление операций по счетам организации применяется только после наложения запрета на отчуждение и передачу в залог имущества, если стоимость такого имущества по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки. Следовательно, в порядке п. 10 ст. 101 НК РФ инспекция выносит решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика до вступления в силу решения о привлечении к ответственности.
Таким образом, приостановление операций по счетам в соответствии со ст. 76 НК РФ в целях обеспечения решения о взыскании недоимки за счет денежных средств в банке не требует соблюдения порядка и очередности, предусмотренных п. 10 ст. 101 НК РФ.
Однако Президиум ВАС РФ указал, что исходя из ст. ст. 16, 90 и 199 АПК РФ после принятия арбитражным судом обеспечительных мер в виде приостановления действия решения о привлечении к ответственности инспекция должна была отменить решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика. В связи с этим оспариваемое решение налогового органа признано недействительным.
Тенденция вопроса
Арбитражные суды и ранее приходили к выводу о том, что вынесение решения о приостановлении операций по счетам в соответствии со ст. 76 НК РФ не требует соблюдения порядка, предусмотренного п. 10 ст. 101 НК РФ (см., например, Постановления ФАС Центрального округа от 04.02.2013 N А64-2691/2012, ФАС Северо-Западного округа от 16.12.2011 N А56-14350/2011, ФАС Волго-Вятского округа от 13.09.2011 N А82-122/2011 (Определением ВАС РФ от 17.02.2012 N ВАС-361/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)). Однако есть и пример противоположного решения (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 11.07.2011 N А51-17457/2010).
Следует отметить, что аналогичный вывод о необходимости отмены решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в случае принятия судом обеспечительных мер содержат, в частности, Постановления ФАС Уральского округа от 21.10.2011 N А47-5949/2010 и ФАС Дальневосточного округа от 17.02.2012 N А51-8290/2011. Однако ФАС Уральского округа в Постановлении от 17.06.2009 N А71-13099/2008 указал, что приостановление операций по счетам является мерой, обеспечивающей уплату налога, а не мерой принудительного взыскания, и потому реализация соответствующего решения в период действия обеспечительных мер суда правомерна.
Когда переплата по налогу меньше доначисленной суммы, налогоплательщик освобождается от налоговой ответственности в соответствующей части
(Постановление Президиума ВАС РФ от 25.12.2012 N 10734/12)
По итогам выездной проверки инспекция установила неполную уплату организацией налога на прибыль и налога на имущество. В связи с этим налогоплательщику были доначислены указанные налоги, соответствующие пени, а также штраф, предусмотренный п. 1 ст. 122 НК РФ. В решении инспекции отражено наличие у организации переплаты на момент истечения срока уплаты налога на прибыль и в меньшем размере на дату вынесения решения о привлечении налогоплательщика к ответственности. Однако эти суммы не были учтены при определении размера штрафа, поскольку не перекрывали доначисленный налог. Такой подход налогового органа к расчету штрафа организация посчитала неправомерным и обратилась в суд.
Суд первой инстанции в удовлетворении требования налогоплательщика отказал. Постановлением апелляционного суда, оставленным в силе кассационной инстанцией, решение суда первой инстанции отменено по эпизоду, связанному с привлечением организации к ответственности по ст. 122 НК РФ. Суд апелляционной инстанции указал, что при решении вопроса о привлечении к ответственности необходимо учитывать реальный размер задолженности налогоплательщика перед бюджетом по конкретному налогу на момент возникновения обязанности по уплате этого налога. Числящаяся именно на эту дату переплата была учтена судами при определении размера штрафа. Налоговый орган с этим не согласился и обратился в ВАС РФ с заявлением о пересмотре в порядке надзора постановлений судов апелляционной и кассационной инстанций.
Президиум ВАС РФ отменил акты судов всех трех инстанций и направил дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции. При этом он исходил из следующего. Пункт 1 ст. 122 НК РФ предусматривает зависимость размера штрафа от суммы неуплаченного налога. В п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 указано, что нельзя привлечь налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ, если в периоде, предшествующем возникновению задолженности, у него была переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме недоимки по этому налогу, и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу. По мнению Президиума ВАС РФ, из этого следует, что даже если переплата, остававшаяся на момент вынесения инспекцией решения, меньше суммы заниженного налога, она должна учитываться при определении размера штрафа по ст. 122 НК РФ, то есть налогоплательщик освобождается от ответственности в соответствующей части. Однако суды апелляционной и кассационной инстанций при расчете штрафа учли переплату, имевшуюся у организации на дату истечения срока уплаты налога на прибыль, которая не была сохранена в том же размере на момент вынесения инспекцией решения, что не позволяет освободить налогоплательщика от ответственности за неуплату налога.
Тенденция вопроса
Аналогичный поход при определении размера штрафа за неуплату или неполную уплату налога нашел отражение в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.12.2011 N А33-18193/2010, ФАС Поволжского округа от 09.06.2011 N А06-5560/2010, ФАС Северо-Кавказского округа от 13.05.2011 N А32-24703/2010, ФАС Центрального округа от 26.04.2011 N А35-9003/2010 и др.
В случае демонтажа оборудования и продажи полученного металлолома восстанавливать НДС не нужно
(Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.04.2013 N А27-15357/2012)
При приобретении оборудования организация приняла НДС к вычету. До истечения срока полезного использования основные средства были признаны непригодными и демонтированы. Это было подтверждено актами осмотра и проверки технического состояния имущества, дефектовки оборудования, а также актами о досрочном списании основных средств. Оставшийся после уничтожения недоамортизированного оборудования лом черных и цветных металлов был реализован. По результатам камеральной проверки налоговый орган установил, что НДС, принятый к вычету при приобретении оборудования, которое впоследствии было демонтировано, организация не восстановила. В связи с этим инспекция сочла, что налогоплательщик занизил налоговую базу, и признала данные действия неправомерными. Не согласившись с ее решением, компания обратилась в суд.
Суды трех инстанций поддержали организацию в силу следующего. Металлолом, образовавшийся вследствие демонтажа, уничтожения недоамортизированных объектов основных средств либо в результате аварии, не является товаром, произведенным организацией. Кроме того, налогоплательщик не покупал данные отходы в качестве товара, необходимого для производства продукции. Реализованный лом черных и цветных металлов по своим характеристикам отличается от приобретенных основных средств, которые используются для осуществления организацией деятельности.
В обоснование своей позиции налоговый орган сослался помимо прочего на подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, отметив, что реализация металлолома в соответствии с подп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ является не облагаемой НДС операцией, поэтому организация обязана восстановить сумму налога. Однако суды указали, что налогоплательщик реализовал не основные средства, а отходы, образовавшиеся при их демонтаже и уничтожении. Следовательно, основания для применения данной нормы отсутствуют.
Суды отметили, что приведенный в п. 3 ст. 170 НК РФ перечень обстоятельств, при наличии которых налогоплательщик должен восстанавливать принятый к вычету НДС, является закрытым. Таким образом, Налоговым кодексом РФ не предусмотрена обязанность восстанавливать правомерно заявленные к вычету суммы налога по товарам, которые впоследствии были утрачены.
Тенденция вопроса
Аналогичный вывод в отношении обязанности восстанавливать НДС при реализации металлолома, полученного в результате демонтажа основного средства, содержится в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.03.2013 N А44-5530/2012.
Следует отметить, что в случае ликвидации основных средств до истечения срока полезного использования при решении споров о необходимости восстановления принятого к вычету НДС по приобретенному оборудованию суды также поддерживают налогоплательщика (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 23.11.2012 N А32-36919/2011, ФАС Московского округа от 23.03.2012 N А40-51601/11-129-222, ФАС Дальневосточного округа от 02.11.2011 N А73-13976/2010, ФАС Поволжского округа от 23.09.2010 N А12-1810/2010). Подробнее по данному вопросу см. Энциклопедию спорных ситуаций по НДС.