Организация купила у другой организации (не является плательщиком НДС) земельный участок и здание на нем с рассрочкой платежа. Планируется расторжение договора в силу нарушений условий договора (условия оплаты) либо по соглашению сторон. Должен ли покупатель начислять НДС при возврате продавцу ранее приобретенного имущества?
Законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате того или иного налога с возникновением у него соответствующего объекта налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ).
Объекты налогообложения по НДС перечислены в п. 1 ст. 146 НК РФ. Так, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ определено, что объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ). При этом для целей исчисления НДС передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе также признается реализацией (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
В соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
Следует отметить, что в соответствии с пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются объектом обложения НДС операции по реализации земельных участков (долей в них).
Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) является наиболее ранняя из следующих дат:
- день отгрузки (передачи) товаров;
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.
Пунктом 3 ст. 167 НК РФ определено, что в случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях исчисления налоговой базы по НДС приравнивается к его отгрузке.
Таким образом, при реализации объектов недвижимости моментом определения налоговой базы по НДС следует считать наиболее раннюю из дат: дату передачи права собственности на данный объект недвижимости, указанную в документе, подтверждающем передачу права собственности, или день его оплаты (частичной оплаты) (письма Минфина России от 07.02.2011 N 03-03-06/1/78, от 11.05.2006 N 03-04-11/88, от 05.05.2006 N 03-04-11/80, от 16.03.2006 N 03-04-11/53, от 04.08.2005 N 03-04-11/196, постановления ФАС Московского округа от 01.10.2010 N КА-А40/11546-10, ФАС Западно-Сибирского округа от 05.07.2007 N Ф04-4455/2007(35961-А46-14), ФАС Поволжского округа от 14.06.2011 N Ф06-3724/11, от 02.02.2010 N А12-11515/2009, ФАС Северо-Западного округа от 08.12.2011 N Ф07-141/11).
Согласно п. 1 ст. 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимость, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. Права на имущество, подлежащие государственной регистрации, возникают с момента регистрации соответствующих прав на него, если иное не установлено законом (п. 2 ст. 8 ГК РФ).
Таким образом, переход права собственности на недвижимое имущество происходит в момент государственной регистрации указанного факта. Соответственно, на ту же дату у налогоплательщиков возникает объект налогообложения по НДС и обязанность по начислению данного налога.
Расторжение договора возможно также по соглашению сторон (п. 1 ст. 450 ГК РФ).
Нормы главы 21 НК РФ не содержат специальных правил исчисления НДС в ситуации, связанной с возвратом имущества в связи с расторжением договора купли-продажи.
Подобные случаи передачи имущества контролирующие органы рассматривают как его "обратную реализацию".
Например, в письмах УФНС России по г. Москве от 28.10.2009 N 16-15/113543, от 18.04.2008 N 20-12/037667, от 19.04.2007 N 19-11/36207 специалисты налогового органа отметили, что каждый случай перехода права собственности на товар признается для целей налогообложения реализацией. Если по каким-то причинам покупатель возвращает товар продавцу, это признается как еще один (обратный) переход права собственности, так как покупатель уже приобрел право собственности на возвращаемый товар, а переход права собственности (уже к бывшему собственнику) влечет возникновение обязанностей по уплате налогов, а также необходимость отражения в учете операций по реализации товара.
Арбитражная практика по вопросу квалификации операций по возврату имущества продавцу в схожих с рассматриваемой ситуациях является неоднозначной.
Так, ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 23.03.2009 по делу N А82-3078/2008-27 подтвердил мнение первой и апелляционной инстанций о том, что покупатели "не реализовывали, а возвращали" налогоплательщику ранее приобретенный у него товар. Определением ВАС РФ от 14.07.2009 N 8136/09 в передаче дела для пересмотра в порядке надзора отказано.
ФАС Московского округа в постановлении от 06.07.2009 N КА-А40/2935-09 разъяснил, что если основанием для возврата товара продавцу является неисполнение или ненадлежащее исполнение условий договора купли-продажи одной из его сторон, то такой возврат представляет собой односторонний отказ стороны договора от исполнения договорных обязательств. Это означает, что реализация товара не состоялась независимо от того, был ли принят к учету товар покупателем. Поэтому в таком случае возврат товара не может квалифицироваться как его обратная реализация.
В постановлении от 05.04.2010 N КА-А40/2672-10 по делу N А40-134551/09-99-1073 ФАС Московского округа также признал, что возврат некачественного товара также не является обратной реализацией. Аналогичный вывод содержится в постановлении ФАС Московского округа от 28.01.2010 N КА-А40/14851-09 по делу N А40-66254/09-35-406.
В то же время в постановлении от 12.08.2010 по делу N А72-15625/2009 ФАС Поволжского округа, ссылаясь на решение ВАС РФ от 30.09.2008 N 11461/08, говорит о том, что "возврат некачественного товара следует осуществлять через обратную реализацию". Однако в самом упомянутом решении ВАС РФ об обратной реализации нет ни слова (суд признал соответствующим НК РФ письмо Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29 по вопросу оформления счетов-фактур в случае возврата продавцу товара покупателем).
По мнению ФАС Дальневосточного округа, приведенному в постановлении от 27.03.2008 N Ф03-А24/08-2/710, обратный переход права собственности к продавцу следует рассматривать как обратную реализацию, т.е. самостоятельную хозяйственную операцию. Судом при этом также разъяснено, что в указанных обстоятельствах возврат товара, являясь самостоятельной операцией, не требует корректировки выручки предшествующего периода, т.е. эту операцию следует отразить как реализацию текущего отчетного (налогового) периода.
Таким образом, вопрос о необходимости начисления покупателем НДС при возврате оприходованного товара продавцу при расторжении договора купли-продажи является неоднозначным. Если организация-покупатель в рассматриваемой ситуации примет решения не начислять НДС при возврате продавцу ранее приобретенного здания, то существует вероятность того, что свою позицию ей придется доказывать в суде.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Васильева Надежда
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий
10 января 2013 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.