Доходы будущих периодов

Время от времени в деятельности организации возникает ситуация, когда она получает доходы, относящиеся к другим периодам. Мы говорим, конечно, о доходах будущих периодов. Правильность их отражения напрямую влияет на налогообложение. Необходимо знать, в каких случаях признание доходов следует отложить до лучших времен и какие особенности при этом возникают.

Понятие доходов будущих периодов

Впункте 2 ПБУ 9/99 Доходы организации1 можно прочесть, что доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов и (или) погашения обязательств, приводящее к росту капитала организации. При этом в п. 3 ПБУ 9/99 сказано, что не признается доходом организации аванс, поступивший в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг, хотя соответствующий доход по такой операции возникает в более поздний по сравнению с поступлением средств период.

Некоторая неясность в связи с этим присутствует потому, что ПБУ 9/99 не содержит никаких упоминаний о возможности учета доходов как доходов будущих периодов. В то же время п. 15 ПБУ 9/99 предписывает исходить из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий соответствующего договора при признании в бухгалтерском учете арендной платы и лицензионных платежей за пользование объектами интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации).

То есть такие доходы должны быть учтены в том периоде, к которому они относятся. Это значит, что в определенных случаях средства, экономические выгоды от поступления которых будут увеличены в будущем, признаются именно доходами будущих периодов. До наступления указанных периодов такие доходы следует учитывать на счете 98 Доходы будущих периодов , как предписывают План счетов и Инструкция по его применению2. Данный счет предназначен для учета собственно доходов, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, а также безвозмездных поступлений, поступлений задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы, выявленных разниц между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью ценностей, принятых к бухгалтерскому учету при выявлении недостачи и порчи.

Доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам

Для учета доходов, полученных в счет будущих периодов, предназначен субсчет 98-1. В Плане счетов и Инструкции по его применению указано, что на нем отражается арендная или квартирная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за грузовые перевозки, за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам, абонементная плата за пользование средствами связи и др. При наступлении отчетного периода, к которому относятся полученные доходы, соответствующие суммы списываются на соответствующие счета учета доходов. В налоговом учете при методе начисления в силу п. 1 ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, то есть так же, как и в бухгалтерском учете. При получении частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) согласно п. 2 п. 1 ст. 167, п. 4 ст. 164 НК РФ с полученной суммы необходимо исчислить НДС к уплате в бюджет.

Пример 1

Организация, учитывающая доходы по методу начисления, сдала в аренду помещение на период с марта по май 2013 г. Сумма месячной арендной платы согласно договору составляет 59 000 руб., в том числе НДС – 9 000 руб. Арендатор до наступления срока аренды (25 февраля 2013 г.) перечислил организации всю сумму арендной платы за 3 мес. – 177 000 руб., в том числе НДС – 27 000 руб. Организация сделает следующие проводки:



В бухгалтерском балансе по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н, доходы будущих периодов отражаются в разд. V Краткосрочные обязательства . Субъекты малого предпринимательства, которым в соответствии с п. 6.1 указанного приказа разрешено сдавать бухгалтерскую отчетность по упрощенной форме, указывают доходы будущих периодов по строке Другие краткосрочные обязательства .

Активы, полученные безвозмездно

Для учета активов, полученных безвозмездно, предназначен субсчет 98-2. В соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 стоимость таких активов относится к прочим доходам. В бухгалтерском учете они признаются по рыночной стоимости, которая определяется на основе действующих на дату их принятия к учету цен на данный или аналогичный вид активов. Эти цены подтверждаются документально или путем проведения экспертизы (п. 10.3 ПБУ 9/99). Указанные активы в бухгалтерской отчетности отражаются по группе статей Доходы будущих периодов в сумме, которая уменьшается по мере признания в отчетном периоде прочих доходов (при отпуске на цели деятельности организации материально-производственных запасов, начислении амортизации по амортизируемому имуществу и т. д.).

В пункте 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств4 указывается, что на величину первоначальной стоимости основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), в течение срока полезного использования формируются финансовые результаты организации в качестве прочих доходов. Принятие к бухгалтерскому учету указанных основных средств отражается по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетом учета доходов будущих периодов с последующим отражением по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета вложений во внеоборотные активы (см. Письмо Минфина России от 17.09.2012 № 07-02-06/223).

В налоговом учете такие активы отражаются в составе внереализационных доходов по рыночной стоимости с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, подтвержденной документально или путем проведения независимой оценки, однако с отличием: в качестве рыночной цены принимается остаточная стоимость – по амортизируемому имуществу и сумма не ниже затрат на производство (приобретение) – по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам), если эта стоимость (сумма затрат) окажется выше рыночной цены (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Для определения рыночной цены используются официальные источники информации и биржевые котировки. Для установления цены актива, полученного безвозмездно, привлекают оценщика, имеющего лицензию и действующего в соответствии с Федеральным законом № 135-ФЗ4. Датой признания дохода от безвозмездно полученного имущества в налоговом учете считается день подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг) при использовании метода начисления (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ) или день поступления имущества (работ, услуг) при использовании кассового метода (п. 2 ст. 273 НК РФ).

В бухгалтерском учете порядок признания доходов иной: по безвозмездно полученным основным средствам – по мере начисления амортизации, по иным безвозмездно полученным материальным ценностям – по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) (см. План счетов и Инструкцию по его применению). При этом возникает вычитаемая временная разница, которая формирует отложенный налоговый актив (ПБУ 18/02 Учет расчетов по налогу на прибыль организаций5).

Пример 2

Организацией безвозмездно получено от своего учредителя основное средство. Его рыночная стоимость составляет 144 000 руб. Срок полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете установлен равным 4 г. Организация сделает следующие проводки:



При этом, по нашему мнению, надо учитывать, что положения ст. 105.3 НК РФ применяются только в отношении сделок между взаимозависимыми лицами. В ином случае согласно абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ цены, используемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными. Взаимозависимость определяется в соответствии с гл. 14.1 НК РФ. Правда, доход по сделке в этом случае для принимающей стороны не должен быть ниже определяемой согласно гл. 25 НК РФ остаточной стоимости – по амортизируемому имуществу и затрат на производство (приобретение) – по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам).

А вот в бухгалтерском учете, как мы выяснили, стоимость безвозмездно полученных активов всегда определяется по рыночной стоимости. То есть при отсутствии взаимозависимости между контрагентами также возникают основания для применения ПБУ 18/02, если рыночная стоимость не совпадает с остаточной стоимостью – по амортизируемому имуществу и с суммой затрат на производство (приобретение) – по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам).

В данном случае ежемесячно при начислении в бухгалтерском учете амортизации возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (п. 4, 7 ПБУ 18/02). Одновременно, так как в бухгалтерском учете отражается доход, равный сумме начисленной амортизации, признается соответствующий постоянный налоговый актив (ПНА).

Пример 3

Организацией от лица, с которым она не является взаимозависимой, безвозмездно получено основное средство. Его рыночная стоимость составляет 144 000 руб., а остаточная по данным передающей стороны – 36 000 руб. Срок полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете установлен равным 4 г. Исходя из рыночной стоимости ежемесячная амортизация должна составить 3 000 руб., а исходя из остаточной – 750 руб. Организация сделает следующие проводки:



Кроме того, надо учитывать еще один нюанс. Согласно п. 7, 8, 11 ст. 251 НК РФ в некоторых случаях доход в виде стоимости имущества, полученного безвозмездно, не облагается налогом на прибыль, в частности:

– в виде средств и иного имущества, которые получены как безвозмездная помощь (содействие) в порядке, установленном Федеральным законом от 04.05.1999 № 95-ФЗ;

– в виде ОС и НМА, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами РФ, а также в соответствии с законодательством РФ атомными станциями для повышения их безопасности, используемых для производственных целей;

– в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации или физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации (физического лица), либо от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации.

В последнем случае имущество не признается доходом для целей налогообложения, только если в течение одного года со дня его получения оно не передается третьим лицам. Тем не менее во всех указанных ситуациях первоначальная стоимость полученного безвозмездно основного средства согласно п. 1 ст. 257 НК РФ определяется в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ, то есть по рыночной стоимости при получении имущества от взаимозависимого лица, и по остаточной стоимости – по амортизируемому имуществу (не ниже затрат на производство (приобретение) – по иному имуществу). При этом амортизация начисляется в обычном порядке, что подтверждает Минфин в письмах от 05.12.2008 № 03-03-06/1/674 и от 28.04.2009 № 03-03-06/1/283.