Организация-турагент понесла расходы в виде скидок, предоставляемых клиентам при приобретении путевок. При этом путевки получены турагентом от туроператоров в рамках агентского договора (договора комиссии) для последующей продажи.
Вправе ли организация-турагент в целях налогообложения прибыли учитывать данные доходы (агентские) в сумме фактически полученного агентского вознаграждения (за вычетом скидки), если предоставление скидки является инициативой самой организации-турагента и если в договоре с туроператором у турагента есть право предоставлять скидки за счет агентского вознаграждения? Как должна быть отражена скидка в счете туроператора и утвержденном отчете турагента? Как в бухгалтерском учете туроператора отражается скидка?
Юридические аспекты
Согласно ст. 1 Федерального закона от 24.11.1996 N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 132-ФЗ) туроператорская деятельность - деятельность по формированию, продвижению и реализации туристского продукта, осуществляемая юридическим лицом (далее - туроператор); турагентская деятельность - деятельность по продвижению и реализации туристского продукта, осуществляемая юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем (далее - турагент).
Под реализацией туристского продукта понимается деятельность туроператора или турагента по заключению договора о реализации туристского продукта с туристом или иным заказчиком туристского продукта, а также деятельность туроператора и (или) третьих лиц по оказанию туристу услуг в соответствии с данным договором (ст. 1 Закона N 132-ФЗ).
Согласно ст. 9 Закона N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в РФ" продвижение и реализация туристского продукта турагентом осуществляются на основании договора, заключаемого между туроператором и турагентом. Турагент осуществляет продвижение и реализацию туристского продукта от имени и по поручению туроператора, а в случаях, предусмотренных договором, заключаемым между туроператором и турагентом, - от своего имени.
В договоре, заключаемом между туроператором и турагентом, должны содержаться, в том числе:
- условия продвижения и реализации турагентом туристского продукта;
- полномочия турагента на совершение сделок с туристами и (или) иными заказчиками от имени туроператора.
Реализация туристского продукта осуществляется на основании договора, заключаемого в письменной форме между туроператором и туристом и (или) иным заказчиком, а в случаях, предусмотренных Законом N 132-ФЗ, - между турагентом и туристом и (или) иным заказчиком. К существенным условиям договора о реализации туристского продукта относятся, в том числе, сведения об общей цене туристского продукта в рублях (ст. 10 Закона N 132-ФЗ).
В соответствии с п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
Принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре (ст. 1006 ГК РФ).
В ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора (п. 1 ст. 1008 ГК РФ).
К отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, предусмотренные главой 49 или главой 51 ГК РФ, в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, если эти правила не противоречат положениям главы 52 ГК РФ или существу агентского договора (ст. 1011 ГК РФ).
Комиссионер вправе отступить от указаний комитента, если по обстоятельствам дела это необходимо в интересах комитента и комиссионер не мог предварительно запросить комитента либо не получил в разумный срок ответ на свой запрос. Комиссионер обязан уведомить комитента о допущенных отступлениях, как только уведомление стало возможным (п. 1 ст. 995 ГК РФ).
Комиссионер, продавший имущество по цене ниже согласованной с комитентом, обязан возместить последнему разницу, если не докажет, что у него не было возможности продать имущество по согласованной цене и продажа по более низкой цене предупредила еще большие убытки. В случае, когда комиссионер был обязан предварительно запросить комитента, комиссионер должен также доказать, что он не имел возможности получить предварительно согласие комитента на отступление от его указаний (п. 2 ст. 995 ГК РФ).
Граждане и юридические лица свободны в заключении договора, в том числе в части определения его условий, за исключением, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (п.п. 1, 4 ст. 421 ГК РФ).
Налоговый учет доходов турагента
На основании изложенного можно сделать вывод о том, что доходом турагента в рассматриваемой ситуации является агентское вознаграждение, величина или порядок определения которого определяются условиями агентского договора.
На наш взгляд, условие агентского договора о праве турагента на реализацию турпродукта по ценам, ниже установленных туроператором, не означает, что турагент делает скидки на свои услуги - в данном случае следует говорить о том, что величина вознаграждения турагента согласно условиям агентского договора будет определяться с учетом уменьшения установленной туроператором цены реализации турпродукта.
Юридические услуги в Петербурге
Как отмечается в письме УФНС России по г. Москве от 18.12.2009 N 16-15/133970, если в договоре с принципалом предусмотрена возможность предоставлять скидки, то эти скидки будет учитывать принципал, а не агент. Организация-агент учитывает в доходах для целей налогообложения прибыли организаций свое вознаграждение в том объеме, в котором оно предусмотрено договором, заключенным с организацией-принципалом.
Следовательно, в данном случае при формировании налоговой базы по налогу на прибыль у турагента в составе доходов от реализации будет учитываться сумма агентского вознаграждения, определенная с учетом уменьшения цены реализации турпродукта, установленной туроператором (ст. 249, пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).
В случае если агентским договором не предусмотрено уменьшение цены реализации турпродукта по инициативе турагента, то по правилам п. 2 ст. 995 ГК РФ турагент, реализовавший турпродукт по цене, ниже согласованной с туроператором, обязан возместить последнему разницу, если не докажет, что у него не было возможности продать турпродукт по согласованной цене и продажа по более низкой цене предупредила еще большие убытки.
В этом случае, по нашему мнению, при формировании налогооблагаемой прибыли турагент также будет учитывать в составе доходов от реализации сумму своего агентского вознаграждения, определенного в соответствии с условиями агентского договора (ст. 249, пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом сумма агентского вознаграждения, на наш взгляд, не будет уменьшаться на суммы, подлежащие возмещению туроператору в связи с отступлением от установленных им цен реализации турпродукта, которые следует рассматривать отдельно в качестве расходов турагента.
Считаем, что указанные затраты турагента на возмещение убытков туроператора могут быть учтены при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ при их соответствии критериям признания расходов, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ.
Следует обратить внимание на позицию специалистов налоговых органов по данному вопросу, выраженную в уже упомянутом нами письме УФНС России по г. Москве от 18.12.2009 N 16-15/133970: если турагент предоставляет скидку самостоятельно, то расход в виде суммы предоставленной скидки не учитывается в целях налогообложения прибыли, тем более что такая скидка не предусмотрена в агентском договоре (договоре комиссии) или дополнительных соглашениях к договору.
Бухгалтерский учет скидок у туроператора
В бухгалтерском учете туроператора в составе доходов от обычных видов деятельности подлежат отражению доходы от реализации турпродуктов (п.п. 2, 4, 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99)).
Обязательные условия для признания дохода в бухгалтерском учете перечислены в п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации". В связи с этим туроператор может признать выручку только после получения отчета турагента о факте исполнения им обязанностей по агентскому договору. При этом в отчете турагента должны быть отражены, в том числе, фактические цены реализации турпутевок, то есть цены, определенные с учетом предоставленных скидок. Размер вознаграждения агента будет определяться исходя из порядка его определения, установленного агентским договором, без выделения скидок, поскольку, как уже было нами отмечено, турагент в рассматриваемой ситуации не предоставляет туроператору каких-либо скидок на свои услуги.
Согласно п. 6 ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (с учетом положений п. 3 ПБУ 9/99).
Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации (п. 6.1 ПБУ 9/99).
При этом величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных согласно договору скидок (накидок) (п. 6.5 ПБУ 9/99).
На основании изложенного можно сделать вывод о том, что в бухгалтерском учете туроператора подлежит признанию выручка от реализации турпродуктов, определенная исходя из фактических цен, отраженных в договорах на реализацию турпродуктов, заключенных между турагентом и туристами, с учетом предоставленных скидок. Следовательно, скидки, предоставленные турагентом туристам при заключении договоров на реализацию турпродуктов, в бухгалтерском учете туроператора не подлежат отдельному отражению.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шпилевая Ольга
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Игнатьев Дмитрий
30 августа 2012 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.